Az agresszív adótervezés elleni fellépés mérföldkövei
4. Egyéb szabályokról röviden
Az Európai Unió által bevezetett szabályok mellett természetesen még számos egyéb adókikerülés-ellenes szabály létezik a magyar társasági adózásban. Ezek közül a legál-talánosabb és legrégebbi a transzferár szabályozás. Ez kimondja, hogy a kapcsolt vállal-kozások közötti ügyleteknek is szokásos piaci áron és körülmények között kell végbe menniük, illetve az adóhatásoknak azonosnak kell lenniük azzal, amelyek független felek közötti ügyletek esetén következnének be. Önmagában a transzferár nem minősí-tés, nem feltétlenül jelent a piacitól eltérő árat, egyszerűen arra utal, hogy kapcsolt felek között alkalmazott elszámoló árról van szó. A transzferárak alkalmazását sok esetben egyáltalán nem adóoptimalizálási szándék motiválja. Nagyon sok esetben a vállalatcso-port a könnyebb ellenőrizhetőség vagy a csovállalatcso-porttagok közötti verseny hiánya miatt ír elő közös árképzési szabályokat.
Előfordulnak olyan ügyletek is (pl. cash-pooling), amelyek vállalatcsoporton kívül nem is léteznek. Amiért a transzferárak adókikerülésre alkalmasak, az a közös érdek, amely a kapcsolt vállalkozásokat, kapcsolt feleket mozgatja. Könnyű belátni, hogy a tulajdonosi érdek a teljes vállalatcsoport szintjén történő profit optimalizálásra, nem pedig az adott vállalkozáson belüli optimalizálásra irányul. Az adórendszerek külön-bözősége egységnyi nyereségen különböző mértékű adóterhet eredményez, ezért a nyereségnek a legalacsonyabb adóterhű országba történő átcsoportosítása növeli a vál-lalatcsoport szintjén elérhető nettó profitot. A transzferárazással megvalósuló agresz-szív adótervezés azért is egyszerű, mivel nem igényli új vállalkozás létrehozását, nem igényli a vállalkozások gazdasági folyamatainak átalakítását, csupán az ügyletek árát, feltételeit változtatja meg. A nyereség csoport szintű optimalizálásával nemcsak a cso-port nettó, adózás utáni eredménye nő, hanem ez azt is jelenti, hogy az adóbevétel egyik adóhatóságtól a másikhoz kerül (bár nem ugyanakkora összegben).
A transzferárakkal való adótervezési lehetőség visszaszorítása több évtizede az OECD18 fókuszpontjában áll. A legutolsó jelentősebb módosításcsomag 2017-ben került be az OECD Transzferár Iránymutatásokba. A magyar jogszabályok ezeket a nem-zetközi ajánlásokat vették át, illetve alkalmazzák a joggyakorlatban. Az OECD BEPS projektjének több pontja is foglalkozik a transzferárazással, ezek közül a két legjelen-tősebb a transzferár dokumentáció tartalmának újraszabályozása és az országonkénti jelentési kötelezettség.
A transzferár dokumentációban a szokásos piaci ár meghatározása vagy független felek között végbement közvetlenül összehasonlítható ügylettel, vagy adatbázisokból végzett szűrések alapján, a fentiekben összefoglalt módszerek segítségével történik.
Az új hazai szabályok szerint19 a transzferár dokumentáció két fő egységből áll: a fődokumentumból és a helyi dokumentumból. A fő dokumentum a teljes csoportra vonatkozó adatokat tartalmaz, beleértve a tulajdonosi struktúrát, az üzleti eredmény mozgatórugóit, leglényegesebb termékekhez, szolgáltatásokhoz, szellemi termék hasz-nálatához tartozó ellátási lánc bemutatását, a csoport tagjai közötti szolgáltatások leí-rását, az egyes csoporton belüli szereplők értékteremtéshez való hozzájárulását, és az üzleti évben megvalósult jelentős üzleti átszervezésekhez, felvásárlásokhoz (akvizí-ciókhoz) és üzletágak értékesítéséhez kapcsolódó tranzakciók bemutatását. Emellett természetesen tartalmaz minden lényeges csoport szintű pénzügyi és adózási adatot is. A helyi dokumentum egyfelől az adott vállalkozás szintjén tartalmaz a fődokumen-tumhoz hasonló adatokat, illetve leírja magát a kapcsolt ügyletet, a résztvevő feleket, a teljesített kifizetéseket. Bemutatja a piaci ár meghatározásának a folyamatát, beleértve a funkcionális elemzést, az alkalmazott módszer bemutatását és indoklását, az össze-hasonlítható ügyeleteket, kiválasztásuk indokait.
A dokumentáció célja immár nemcsak az adott kapcsolt ügylet piaci árának az indoklása, hanem a vállalatcsoport alapos feltérképezése annak érdekében, hogy kiszűrhetőek legyenek az agresszív adótervezési gyakorlatok.
A kapcsolt vállalkozások közötti ügyletekre vonatkozó nyilvántartási kötelezett-ség teljesítése tehát hatalmas adminisztrációs munkát, adatbázisok használatát és statisztikai módszerekkel való elemzését követeli meg, amely meglehetősen drága, nem megfelelő voltuk pedig jelentős összegű bírság kiszabását vonhatja maga után. A transzferárazás egyike azon területeknek, ahol nem az adóhatóságnak kell bizonyíta-nia az agresszív adótervezést vagy adókikerülést, hanem az adózónak kell bizonyítabizonyíta-nia a tőle elvárható piaci magatartást.
2019-től a magyar társasági adóban bevezetésre került a csoportos társasági adóalany fogalma [Tao. tv. 2/A. §]. A csoportos adóalanyiság feltételei a következők:
Csoporttag lehet a gazdasági társaság, az európai uniós vállalkozási formák, az egyéni cég, a belföldi illetőségűnek minősülő külföldi bejegyzésű cég, illetve a külföldi vállalkozás magyarországi fióktelepe.
18 http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterpri-ses-and-tax-administrations-20769717.htm (OECD TPG)
19 32/2017. (X. 18.) NGM rendelet a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről
• A csoporttagok között közvetlen vagy közvetett többségi befolyás áll fenn, ahol egyik adózó a másikban, vagy más személy az adózókban legalább 75%-os ará-nyú szavazati joggal rendelkezik.
• A csoporttagok mérleg fordulónapja azonos, beszámolóikat egységes elvek sze-rint készítik.
• A csoportos társasági adóalanyiság azt jelenti, hogy a csoport tagjai a társasági adó szempontjából egy közös adóalanynak minősülnek. A csoportos adóalanyi-ság egyik legfőbb előnye, hogy a csoportos adóalany tagjai közötti ügyletek nem minősülnek kapcsolt vállalkozások közötti ügyleteknek, ezért azokhoz kapcso-lódóan nem kell bizonyítani és dokumentálni az alkalmazott árak és feltételek piaci voltát. A csoporttagoknak természetesen lehetnek kapcsolt vállalkozásaik, a velük való ügyletekben az általános transzferár szabályokat kell alkalmazni. A csoportos adóalanyiság másik előnye a tagok nyereségeinek és veszteségeinek összevezethetősége.
A csoportos adóalanyiság tehát felfogható úgy, mint a törvény által biztosított adóter-vezési eszköz.20 Mivel azonban az adótervezés az országon belül marad, ezért nem érintik a nemzetközi adókikerülés-ellenes szabályokat. Nagyon sok EU tagállamnak van csoportadózási rendszere, ezek közül némelyek részben ellentétesnek bizonyul-tak a letelepedés szabadságával. Az Európai Unió a magyar csoportadózás szabályait előzetes normakontroll keretében megvizsgálta és az unió szabályaival összeegyeztet-hetőnek találta.
Régebbi szabály, de ugyancsak az adókikerülés visszaszorítását szolgálja a társa-sági adó törvényben az ingatlannal rendelkező társaság [Tao. tv. 4. § 18/a. pont], illetve az illeték törvényben a belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaság fogalma [Itv. 102.
§ (o)], és az azzal kapcsolatos szabályozások. Egy társaság akkor minősül ingatlannal rendelkezőnek, ha a beszámolójában vagy a belföldi illetőségű adózónak kapcsolt vál-lalkozásaival együttesen, az egyes beszámolókban kimutatott eszközök mérleg fordu-lónapi könyv szerinti értékének (együttes) összegéből a belföldön fekvő ingatlan értéke több mint 75 százalék. Az ingatlannal rendelkező társaságban való részesedésre nem alkalmazhatóak a bejelentett részesedés szabályai, vagyis az elidegenítésből származó tőkenyereség nem mentesíthető az adózás alól. Amennyiben ingatlannal rendelkező társaság részesedése kerül elidegenítésre, akkor az adóalap az eladási ár, csökkentve a szerzési árral és az igazolt költségekkel. Amennyiben az eladó nem belföldi illetőségű, úgy az eladás tekintetében magyar adókötelezettsége keletkezik, hacsak egy adóegyez-mény a belföldi szabályt nem írja felül.
Az ingók (beleértve az üzletrészt is) szerzése általában nem tárgya a visszterhes vagyonátruházási illetéknek, kivéve, ha a szerzett részesedés belföldi ingatlanvagyon-nal rendelkező társaság részesedése. Belföldi ingatlanvagyoningatlanvagyon-nal rendelkező társaság
20 Roland, Felkai: Group Taxation and Further Income Tax Changes Effective, European Taxation, 2019, Vol. 59.
No 4, IBFD, 185.
vagyoni betétjének megszerzésekor az illeték alapja a társaság tulajdonában álló ingat-lanok vagyoni betét arányos forgalmi értéke. Amennyiben az ügyletben részt vevő felek kapcsolt vállalkozások, akkor a részesedés szerzés továbbra is illetékmentes.
Végezetül szeretnénk még megemlíteni a „BEPS 2.0” néven is emlegetett, hivatalo-san az OECD digitális adózási csomagjának a második pillérjeként nevesített projektet, amely jelenleg folyik. A projekt nem a vállalkozások adótervezéseit próbálja megfogni, hanem az országokat rászorítani arra, hogy egy minimum adószint elérésével csök-kentsék a vállalkozások számára az adótervezéssel elérhető adóelőny mértékét.
Az OECD által jelenleg is kidolgozás alatt álló megoldás egy globális minimum adószintet határozna meg. Ha egy ország ennél alacsonyabb adót vetne ki, akkor a társaság kapcsolt vállalkozásainak államai a tényleges adóteher és a minimum adó-szint közötti különbséggel megegyező pótadót vethetnek ki a jövedelemre. A jelenlegi magyar 9%-os társasági adó mérték alacsonyabb, mint az OECD tervezetben szereplő minimum adókulcs ajánlás.
Ugyanakkor az alacsony magyar társasági adó nem feltétlenül jelenti azt, hogy a társaságok adóztatási szintje alacsony lenne, mivel a helyi iparűzési adó (HIPA) nagy-ságrendileg sokszor eléri, vagy akár meg is haladja a fizetett társasági adó összegét.
Amennyiben a helyi iparűzési adót nem lehet a tényleges társasági adószint meghatáro-zásakor figyelembe venni (és ennek van esélye, mivel a HIPA a magyar Kúria szerint21 sem minősül jövedelemadónak), akkor Magyarország az új szabályozás vesztese lehet.
5. Összegzés
Az elmúlt néhány év alapvető újításokat hozott az adókikerülés elleni küzdelemben.
Az újítások nemcsak az anyagi jogi szabályokat érintették, hanem bevezettek új eljárás-jogi normákat és jelentési kötelezettségeket. Az új anyagi eljárás-jogi szabályok célja, hogy egy-séges nemzetközi fellépést biztosítsanak nemcsak az adókikerülés, hanem az agresszív adótervezés ellen is. Ennek érdekében mind általános adókikerülést megakadályozó elvek, mind pedig speciális, konkrét adótervezési struktúrák ellen irányuló intézkedé-sek bevezetésre kerültek.
Magyarország az eddig megalkotott szabályok átültetését a magyar jogba 2019-ben kezdte el és 2022-2019-ben fejezi be. Természetesen az adókikerülés elleni küzdelem folytatódik, amelynek következő lépéseként minimális adómérték bevezetését tervezi az OECD.
Hazánk az ATAD szabályait a lehető legenyhébb formában vezette be, élt az uniós szabályozás biztosította kivételekkel és enyhítési szabályokkal. Ennek következtében néhány esetben, különösen az ellenőrzött külföldi társaságok és az alultőkésítés esetén alkalmazandó szabályok a korábbi szabályozáshoz képest enyhítéseket tartalmaznak.
Ugyanakkor jelentős adminisztratív kötelezettség növekedés következett be a
transz-21 1917/2008. sz. közigazgatási elvi határozat, Legf. Bír. Kfv. I. 35.103/2008.
ferárak dokumentálása területén, amelyet csak részben ellensúlyoz a csoportos adóala-nyiság intézménye.
Összességében elmondható, hogy Magyarország megfelelő egyensúlyi helyzetet igyekszik létre hozni, amely egyfelől összhangban van az Európai Unió és az OECD agresszív adótervezést megakadályozó intézkedéseivel, másfelől a lehető legjobban megtartja Magyarország tőke vonzó képességét.
ügyvéd,
DLA Piper Posztl, Nemescsói, Györfi-Tóth és Társai Ügyvédi Iroda