Az agresszív adótervezés elleni fellépés mérföldkövei
2. Adójogi alapelvek az adókikerülés ellen
Az általános adókikerülés ellenes elveket elsősorban nem a társasági adó törvény, hanem mögöttes jogelvként az adózás rendjéről szóló törvény4 (a továbbiakban: Art.) I.
fejezete határozza meg, mivel azok minden adónemre egyformán vonatkoznak.
A rendeltetésszerű joggyakorlás elve [Art. 1.§] az ügyletek célját vizsgálja. Amennyiben a szerződés, vagy ügylet célja a jogszabályban foglaltak megkerülése, akkor a rendel-tetésszerű joggyakorlás elve nem valósul meg. A jelenlegi megfogalmazás több értel-mezési kérdést is nyitva hagy, és nem sorolja fel az elv megsértéséhez kapcsolódó jogkövetkezményeket.
Az adózás rendeltetésszerű joggyakorlásának elve a joggal való visszaélés tilalmá-nak Ptk.-ban rögzített általános elvéből fakad (Ptk. 1:5. §). A joggal való visszaélés álta-lában úgy valósul meg, hogy az alanyi jog gyakorlása nem jogellenes, vagyis az ügylet nem ellentétes a konkrét adótörvény paragrafusaival, azonban az adott eset körülmé-nyei folytán a helyzet visszaélésszerű. Az Art. akkor tekinti a helyzetet joggal való visszaélésnek, ha annak célja valamely jogi norma megkerülése. A rendeltetésszerű joggyakorlás elve tehát a célra, vagyis a törvényi paragrafus és az ügylet céljának össz-hangjára koncentrál. Ez alapján azt mondhatnánk, hogy egyértelműen megvalósul a rendeltetésszerű joggyakorlás, ha ez a kettő összhangban van, vagyis az adózó mind a törvény betűjével, mind annak szellemével összhangban cselekszik.
A nem rendeltetésszerű joggyakorlás (abuse of law) elve a nemzetközi joggyakorlat-ban azonjoggyakorlat-ban ennél tágabb. Ennek alapján ugyanis akkor is megvalósul a joggal való visszaélés, ha a konkrét ügylet ugyan nem ellentétes a konkrét nemzeti jog szabálya-ival, azonban összességében, ügyletek láncolatán át a cél az adóelőny szerzése. Mint fentebb már kifejtettük, az adóelőny szerzése még önmagában nem minősül joggal való visszaélésnek, ehhez az is szükséges, hogy az ügylet, vagy ügyletlánc nélkülözze a gazdasági alapokat.
Kérdéses, hogy a joggal való visszaélés fogalmát mennyire kell többségében, elsőd-legesen, vagy kizárólag adóelőny megvalósítása érdekében megvalósított ügyletként értelmezni. Míg régebben a magyar joggyakorlat hajlott a kizárólagosság felé, addig mára már az adóelőny céljának elsődlegessége került előtérbe. Így az adójoggal való visszaélés bizonyítása kibővült, vizsgálni kell mind a gazdasági indokokat, mind az adóelőnyöket és ezeket egymáshoz képest rangsorolni is kell.
Joghatását tekintve az adózásban a nem rendeltetésserű joggyakorlás ténye nem eredményezi a szerződéses jogviszony átminősítését, csak az adóelőny megvoná-sát. Vagyis a bizonyítás során számszerűsíteni kell a visszaélés eredményeként elért adóelőnyt és annak összegével kell az adóalapot megemelni.
A valódiság klauzula [Art. 2. §] a szerződések, ügyletek tényleges tartalmuk alapján történő minősítése, amely szintén a polgári jogból származik [Ptk. 6:92. § (2) bekezdés].
Azonban, míg a polgári jogban a színlelt szerződés semmisségi ok, addig az
adójog-4 Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény
ban „csak” az adókövetkezmények átminősítését jelenti, a polgári jogi szerződéses jog-viszonyba való beavatkozás nélkül. Az adójogi átminősítés köre is szélesebb, hiszen nemcsak a kötelmi jogban, a szerződések esetén, hanem bármilyen ügylet adójogi minősítésekor alkalmazandó. Míg a joggal való visszaélés tilalma az ügylet indokait, céljait vizsgálja, addig a valódiság klauzula a tartalom és a forma összhangját elemzi.
A szerződések tartalom szerinti minősítése és a nem rendeltetésszerű joggyakorlás alkalmazhatósága egybeeshetnek, de ez az azonosság nem szükségszerű. Az adóelőnyt célzó szerződések nem feltétlenül színlelt vagy leplezett ügyletek, hiszen valódi szer-ződési akarat is állhat ezek mögött, azonban az ügylet valódi célja az adómegkerülés.
Nem rendeltetésszerű joggyakorlásra kerülhet sor például akkor, ha befektető a min-denkori profit összegével egyenlő kamatozású kölcsönt ad a leányvállalatának, annak érdekében, hogy levonható kamatráfordításhoz jusson. Az adóhatóság ilyen esetben nem vizsgálja azt, hogy az adóelőnyt esetleg másik országban adóhátrány ellentételezi (pl. mert így a befektető adóköteles kamat bevételhez és nem adómentes osztalékhoz jutott). Színlelt szerződésre lehet példa az egy forintért történő adásvétel, amely tartal-mát tekintve végleges eszközátadást takar, amely az adott esetben nem a vállalkozás érdekében felmerült költségnek minősül, és illetékköteles is lehet.
Nem rendeltetésszerű joggyakorlás esetén az adóhatóság nem vizsgálja, hogy az ügylet milyen más ügyletet takar (a példában a felek akarata ténylegesen csak időleges forrás biztosítására irányult), hanem csak az adóelőnyt teszi semmissé (t.i. a kamattal megemeli az adó alapját). Az előző színlelt ügylet esetén átminősítés történik (t.i. az adásvételi szerződés tartalmát tekintve ajándékozási szerződés), ezért az adókövet-kezmények a valós ügylet (ajándék, ellenérték nélküli végleges eszköz átadás) alapján kerülnek megállapításra.
Azt, hogy az ügylet adójogi és polgári jogi – vagy akár büntető jogi – minősítése független egymástól, mindkét irányban igaz. Az ügylet gazdasági eredmény szerinti minősítése elve szerint [Art. 3.§ (1) bekezdés] az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából csak annyiban van jelentősége, amennyiben annak gazdasági eredménye kimutatható. Az adókötelezettséget nem befolyásolja az a tény, ha a magatartás (cselekmény, mulasztás) törvényi rendelkezésbe ütközik, vagy sérti a jó erkölcsöt.
Amennyiben tehát az ügylet a polgári jog alapján színlelt, és ezért a szerződés semmis, az nem azt jelenti, hogy az adókövetkezménytől el kell tekinteni, és adózási szempontból is az eredeti helyzetet kell visszaállítani, hanem a valós tartalom alap-ján meghatározott adókötelezettség továbbra is fennáll. Az előbbi példát folytatva, ha a bíróság polgári jogi értelemben is megállapítja az adásvételi ügylet színlelt voltát, akkor az nem azt jelenti, hogy az abból származó jövedelmet az adó megállapítás során figyelmen kívül kell hagyni, hanem azt, hogy az adásvétel helyett a térítésmentes esz-közátadás adókövetkezményeit kell alkalmazni.
Amennyiben a nem rendelkezésszerű joggyakorlás által elért adóelőny az összes körülmény figyelembevétele mellett sem állapítható meg egyértelműen, akkor az adó-hatóság becslést is alkalmazhat [Art. 5. §].
A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a további-akban: Tao. tv.) megismétli és tovább részletezi a nem rendeltetésszerű joggyakorlás elvét [Tao. tv. 1. § (2) bekezdés]. Kimondja, hogy az elvet elsősorban akkor vizsgálja, ha az adózó az adót befolyásoló, adókötelezettség csökkenését eredményező szabályt alkalmazott. A társasági adó törvényben már tételesen is szerepel nemcsak az ügy-let, hanem az ügyletek sorozata is, amely kiterjeszti a nem rendeltetésszerű joggya-korlás elvének alkalmazását olyan esetekre, amikor az ügyletsorozat minden egyes lépése jogszerű, de a végeredmény levonható költséget, kettős nem adózást, vagy ket-tős levonást eredményez. Nemzetközi ügyletsorozatok esetén is a teljes ügyletsort kell vizsgálni, de annak csak a magyar adókövetkezményei szempontjából. Vagyis nem minősül nem rendeltetésszerű joggyakorlásnak az az ügylet, amelynek a célja valami-lyen külföldi adóelőny megszerzése. Ez természetesen nem jelenti azt, hogy az ivalami-lyen ügyletsorozatok ellen ne lépne fel a jogszabály, erre az a szabály szolgál [Tao. tv. 4. § (1) bekezdés], amely kimondja, hogy ha a nemzetközi ügyletekből származó jövedelmek tekintetében a rendelkezésre álló tényeknek vagy a vonatkozó nemzetközi szerződés rendelkezéseinek államok közötti eltérő értelmezése azt eredményezi, hogy az adott jogviszonyból származó jövedelmet egyik állam sem tekinti belföldön adóztathatónak, akkor Magyarország nem mentesíti ezt a jövedelmet az adóztatás alól. Amennyiben az ügyletsorozat kettős levonást tesz lehetővé, annak megakadályozására a későbbiekben tárgyalandó hibrid szabályok vonatkoznak.
A társasági adó nem rendeltetésszerű joggyakorlás klauzulájában található meg a le nem vonhatóság, mint jogkövetkezmény kimondása, amit a fenti példában emlí-tettünk. Eszerint, ha az ügyletsorozat alapján az állapítható meg, hogy annak fő célja vagy egyik fő célja olyan adóelőny az egyik fél vagy a felek számára, amely ellentétes az alkalmazandó adójogszabály tárgyával vagy céljával, akkor az ügyletek alapján elszá-molt költség, ráfordítás nem minősül a vállalkozás érdekében felmerült költségnek, ráfordításnak, illetve adóelőny nem érvényesíthető.
Ahhoz, hogy a joggal való visszaélés megvalósuljon elegendő, ha az adóelőny szer-zése az egyik fő cél. Vagyis lehet az ügyletsorozatnak valós gazdasági indoka, előnye is, a gazdasági és adóelőnyöket azonban össze kell hasonlítani és azt kell vizsgálni, vajon melyik lehetett az ügyletek mozgatórugója. Ez egyfelől lehetővé teszi az adóhatóság számára, hogy bármilyen csekély gazdasági indok bevezetésével ne mentesülhessen az adózó a nem rendeltetésszerű joggyakorlás következményeitől, másfelől azonban az elv szubjektivitását növeli.
Még egy fontos eleme van a társasági adó nem rendeltetésszerű joggyakorlás elvé-nek, amely az eljárásjogi általános definícióban [Art. 2. §] nem található, ez pedig a bizonyítás terhe. A Tao. törvénybeli definíció explicit kimondja, hogy az adóelőny alkalmazhatóságát annak kell bizonyítania, akinek az érdekében áll, vagyis az adózó-nak. Ezzel az általános bizonyítási teher megfordul.
A többszörös adóalap csökkentés tilalma nemcsak az adótörvény céljaival ellentétes adóelőny szerzését tiltja, de az adótörvény céljaival ellentétesnek minősíti azt is, ha ugyanazon jogcím alapján többször kerül az adóalap csökkentésre [Tao. tv. 1. § (3) bekezdés]. Ez alól csak az az eset jelent kivételt, ha ezt a törvény kifejezetten
megen-gedi (mint például az adóalap kedvezmények esetén). Ezzel a törvény megakadályozza a belföldi, sőt törvény szövegéből tételesen levezethető, többszörös levonhatóság formá-jában jelentkező adókikerülést is. Azonban ez a szabály nem szimmetrikus, az adóalap felfelé ugyanazon a jogcímen többször is módosításra kerülhet.
Az ésszerű vagy racionális gazdálkodás elvét sem az Art., sem pedig a Tao tv. nem definiálja, azonban a társasági adó törvény többször hivatkozik rá. Az észszerűség érve általában akkor elfogadható, ha a gazdasági esemény bizonyíthatóan megtörtént, az ügylet összefüggésben áll a vállalkozási tevékenységgel, és az ellenérték nem túlzó. Az észszerűség vizsgálatakor nem elegendő egyetlen ügyletet kiragadni, a teljes ügyletsor észszerűségét kell vizsgálni.
Az elvárható gondosság kérdése is többször merül fel a társasági adó törvényben, mint általános elv, anélkül, hogy bármely adótörvényben konkrétan meghatározásra került volna a tartalma. Az elv a Ptk. jóhiszeműségi elvéből [Ptk. 1:3. § (1) bekezdés]
indul ki, amely szerint a jogok gyakorlása a kötelezettségek teljesítése során a felek a jóhiszeműség és tisztesség követelményének megfelelően kötelesek eljárni. A jóhisze-műség a megbízhatóságra és a mások megtévesztésétől való tartózkodásra vonatkozó elvárás, amely a látszat valóságtartalmába vetett bizalmat támasztja alá. Az a személy jellemezhető jóhiszeműséggel, aki nem tud és az adott körülmények között kellő körül-tekintés tanúsítása mellett sem kell tudnia a látszattal ellentétes tényekről. Az elvárható gondosság ennél tovább megy, mivel a gazdasági környezetnek megfelelő aktív maga-tartási formát tételez fel (egy vállalatvezető például a tőle elvárható gondossággal jár el akkor, ha a gazdasági társaság érdekeit szem előtt tartva elfogadható mértékű kockáza-tot vállal). Vagyis az elvárható gondosság nem egyszerű jogkövetést feltételez, hanem ésszerű gazdasági döntések meghozatalát, amelyek nem irányulnak megtévesztésre vagy rendeltetésellenes joggyakorlásra.
Az adójog fenti jogelvei nem konkrét adókikerülési struktúrákra vonatkoznak, hanem általános iránymutatásokat fogalmaznak meg. Ez adja a szabályok erősségét és gyengeségét is. Az adókikerülés elleni általános szabályok erőssége abban áll, hogy éppen általános megfogalmazásuk miatt nem lehet kibújni az alkalmazásuk alól azzal, hogy egy adott ügylet nem tartozik a hatályuk alá. Gyengeségük pedig az általános megfogalmazás nyújtotta szubjektív értelmezési lehetőségekben rejlik. Éppen ezért az adóhatóságnak, a bíróságoknak nagy felelősségük van a megfelelő joggyakorlat kialakításában annak érdekében, hogy az intézkedések hatékonyak legyenek, de túlzó, szubjektív alkalmazásuk nem vezessen jogbizonytalansághoz. A magyar társadalom-nak ezen a téren még számos tennivalója van.