Az agresszív adótervezés elleni fellépés mérföldkövei
3. Konkrét intézkedések az agresszív adótervezés és az adókikerülés ellen
3.2. Ellenőrzött külföldi társaságokból származó jövedelmek
Az ellenőrzött külföldi társaságok fogalma mintegy tizenöt éve jelent meg a magyar adójogban. Az ellenőrzött külföldi társaságok alkalmazása az adókikerülés egyik legy-gyakoribb formája. Lényege, hogy a befektető a nyereséget olyan helyen létrehozott társaságon keresztül realizálja, ahol a tényleges társasági adóteher alacsony, vagy egy-általán nincs. Az ilyen helyek általában adóparadicsomok, ahol a belső piac annyira
jelentéktelen, hogy a kis társasági adó miatt a helyi társaságoktól beszedhető adóbe-vétel kiesése nem számottevő ahhoz az adóbeadóbe-vételhez képest, amit az odatelepült ún.
off-shore társaságoktól lehet beszedni. Off-shore társaságról akkor beszélünk, ha a társaság nem, vagy csak névlegesen végez tevékenységet a bejegyzése országában.
Az EU fekete listáján jelenleg tizenöt adóparadicsomnak minősített ország talál-ható (Amerikai Szamoa, az Amerikai Virgin-szigetek, Guam, Szamoa, Trinidad és Tobago, Aruba, Barbados, Belize, Bermuda, a Dominikai Köztársaság, az Egyesült Arab Emírségek, a Fidzsi-szigetek, a Marshall-szigetek, Omán és Vanuatu). Ezek azok az országok, amelyek még nem tettek meg minden az EU által elvárt intézkedést az adókikerülés megakadályozása ellen. Természetesen ezeknél jóval nagyobb azoknak az országoknak a száma, amelyekben az általános adóteher nem alacsony, azonban bizonyos típusú befektetések számára speciális adórezsim érhető el.
Az ellenőrzött külföldi társaságra vonatkozó (EKT, angolul: CFC) szabályok célja az, hogy az adózás szintjét az adóparadicsom adószintjéről felemeljék a befektető ille-tősége, vagy a tényleges irányítás országának a szintjére, ezzel megszűntetve az adó-paradicsom nyújtotta előnyt. Ahhoz, hogy az adókikerülés lehetősége felmerüljön, az alacsony adószint mellett szükség van arra is, hogy legyen olyan érdek, amely befolyást tud gyakorolni arra, hogy a nyereség hol realizálódjon. Éppen ezért ellenőrzött külföldi társaságnak csak olyan társaságok minősülhetnek, amelyeknél ez a tulajdonosi ráha-tás közvetve, vagy közvetlenül megjelenik. Ennek megfelelően az ellenőrzött külföldi társaság alapdefiníciója két elemből áll: a meghatározó befolyásból és az alacsony tény-leges adóteherből.
Az ATAD szerint akkor tekinthető a befolyás meghatározónak, ha az adózó köz-vetve vagy közvetlenül többségi tulajdonos, vagy többségi szavazati joga van, vagy a társaság nyereségének többségére jogosult. Akkor alacsony a tényleges adóteher, ha az adott országban ténylegesen megfizetett társasági adó kisebb, mint az adózó országá-nak szabályai szerint számított adóalapra jutó társasági adó fele.
Amennyiben egy társaság vagy telephely EKT-nak minősül az adózó szem-pontjából, akkor a tagállam kétféle módszer közül választhat az EKT jövedelem figyelembevételénél:
(i) Az adózó az adóalapjába beszámítja az EKT kamatból, jogdíjból, osztalékból, tőkenyereségből, pénzügyi lízingből, banki-, biztosítási tevékenységből szár-mazó, fel nem osztott jövedelmét, kivéve, ha az EKT érdemi gazdasági tevékeny-séget folytat, amelyhez rendelkezik a szükséges eszközökkel, felszereltséggel, személyzettel.
(ii) Az adózó minden olyan fel nem osztott EKT jövedelmet beszámít az adó-alapjába, amely nem valódi jogügyletből származik. Egy jogügylet akkor nem valódi, ha a jövedelem termeléséhez szükséges eszköz és kockázati profil a szo-kásostól eltér amiatt, mert az EKT olyan társaság ellenőrzése alatt áll, amely az eszközök, kockázatok szempontjából lényeges személyi funkciókat ellátja.
Az (i) pont alkalmazásánál az EKT esetleges veszteségeit nem lehet közvetlenül figye-lembe venni, bár azok elhatárolhatók későbbi adó megállapítási időszakra, ha a
nem-zeti jog így rendelkezik. A (ii) szerinti EKT jövedelmet az ellenőrzés mértékében, a szokásos piaci ár elve alapján kell figyelembe venni. Több tulajdonos esetén az EKT jövedelmet a tulajdoni aránynak megfelelően kell figyelembe venni. Természetesen, amennyiben a korábban fel nem osztott EKT jövedelem kiosztásra kerül, akkor a meg-felelő korrekciót meg kell tenni a kettős adózás elkerülése érdekében.
A tagállamoknak lehetőségük van különféle mentességeket adni az EKT szabályok alkalmazása alól. Nem kell az (i) pont szerinti EKT szabályt alkalmazni, ha passzív jövedelmek nem haladják meg a teljes jövedelem egyharmadát. Nem kell az (i) pont sze-rinti EKT szabályt alkalmazni pénzügyi vállalkozásokra, ha a kapcsolt vállalkozásaitól származó passzív jövedelmei nem haladják meg a teljes jövedelem egyharmadát. Nem kell az (ii) pont szerinti EKT szabályt alkalmazni, ha a társaság adózás előtti eredmé-nye nem haladja meg a 750.000 EUR-t és a nem kereskedelmi tevékenységből származó jövedelme (passzív jövedelem) nem haladja meg a 75.000 EUR-t, vagy az adózás előtti eredmény nem haladja meg a működési költségek 10%-t. Az országon kívül értékesí-tett termékekhez kapcsolódó ELÁBÉ (eladott áruk beszerzési értéke), illetve a kapcsolt vállalkozásoknak teljesített kifizetések nem számítanak működési költségnek a plafon meghatározása szempontjából.
Az ellenőrzött külföldi társaságok esetén az alapszabályt (meghatározó befolyás, alacsony adóteher) a magyar szabályozás megfelelően átvette [Tao. tv. 4. §. 11. pont], azzal, hogy nem minősül EKT-nak az a társaság, amely kizárólag valódi jogügyletek-ből, illetve valódi jogügyletek sorozatából származó jövedelemmel rendelkezik [Tao.
tv. 4. §. 11. c)].
Magyarország – a tagországok többségével ellentétben9 – az első módszert válasz-totta, és az összes, az irányelv által megengedett mentességet alkalmazza. Ez azt jelenti, hogy nem kell a magyar társaságnak az EKT szabályt alkalmazni, ha a nem kereskedelmi tevékenységből származó jövedelmek nem haladják meg a teljes jöve-delem egyharmadát [Tao. tv. 4. §. 11. e)]. Nem kereskedelmi tevékenységből származó jövedelmek: a kamat, a pénzügyi eszközből származó jövedelem, jogdíj, a részvény, részesedés tartásából és kivezetéséből származó jövedelem, a pénzügyi lízing tevé-kenységből származó jövedelem, a biztosítási, banki és egyéb pénzügyi tevékenysé-gekből származó jövedelem [Tao. tv. 4. § 11. f)]. Ilyennek számít továbbá az a jövedelem, amely áruk és szolgáltatások kapcsolt vállalkozások számára történő értékesítéséből, kapcsolt vállalkozásoktól történő beszerzéséből származik, amennyiben az ilyen jöve-delmet szerző személy ahhoz kapcsolódva nem, vagy csak kis mértékben valósít meg hozzáadott gazdasági értéket.
Nem kell az EKT szabályt alkalmazni, ha a társaság adózás előtti eredménye nem haladja meg a 243.952.500 forintot és a nem kereskedelmi tevékenységből származó jövedelme (passzív jövedelem) nem haladja meg a 23.495.250 forintot, vagy az adózás előtti eredmény nem haladja meg a működési költségek 10%-t [Tao. tv. 4. § 11. ea)]. Az
9 Isabella de Groot – Barry Larking: Implementation of Controlled Foreign Company rules under the Anti Tax Avoidance Directive (2016/1164), European Taxation June, 2019, IBFD, 261-271.
országon kívül értékesített termékekhez kapcsolódó ELÁBÉ, illetve a kapcsolt vállal-kozásoknak teljesített kifizetések nem számítanak működési költségnek a plafon meg-határozása szempontjából [Tao. tv. 4. §. 11. g)].
3.3. Tőkekivonási adó
A következő tétel, a tőkekivonás adóztatása (angolul: exit tax) azért került az adókike-rülés ellenes küzdelem eszköztárába, mert az adótervezés egyik iránya lehet az, hogy azokat a tőke javakat, amelyek nem realizált tőkenyereséget tartalmaznak (t.i. a piaci értékük jóval meghaladja a könyv szerinti értéküket) értékesítésük előtt olyan országba menekítsék ki, amely a tőkenyereséget nem adóztatja.
Az, hogy milyen művelettel lehet a tőke javakat más országba adóztatás nélkül áttelepíteni nem egyszerű kérdés. Részben ez volt az oka annak, hogy a tőkekivonási adó, mint az adókikerülést megakadályozó intézkedés bevezetése egészen napjainkig váratott magára. A másik ok, amiért a tőkekivonási adó kérdése sok vitát kavart, az az adónak a letelepedés, a vállalkozás szabadságához való viszonya.10 A tőkekivonás adóz-tatása ellentétes a letelepedés és a tőkemozgás szabadságával, azonban az EU bíróság szerint a tagállamok adóztatási joga közötti egyensúly megőrzésének a szükségessége a szabadságjogok érvényesülésének jogos korlátozásaként fogadható el.11
Az ATAD alapgondolata az, hogy a jövedelmet nem feltétlenül ott kell adóztatni, ahol a nyereség realizálódik, hanem ott, ahol az érték képződik. A jelenlegi adórend-szerek általában a realizált nyereséget adóztatják csak. Ez nem okoz gondot akkor, ha az állam a korábban képződött nyereséget később, annak realizálódásakor meg tudja adóztatni. Ám előfordulhatnak olyan helyzetek – leginkább az illetőség helyének meg-változásakor – amikor a nem realizálódott nyereséget később az állam már nem tudja megadóztatni, mert az adóegyezmények azt nem teszik lehetővé.
Klasszikus példaként erre azt szokták felhozni, amikor egy társaságnak részesedé-sek vannak a tulajdonában, majd a társaság illetősége megváltozik (pl. áthelyezi az irá-nyítását egy másik államba). Ebben a példában a részesedések, amelyeknek az illetőség váltáskori piaci értéke magasabb, mint a beszerzési, könyv szerinti értékük, nem reali-zálódott tőkenyereséget tartalmaznak, amely az alatt az időszak alatt keletkezett, ami-kor a társaság még belföldi illetőségű volt. Ha a társaság később, miután az illetősége már megváltozott, a részesedést elidegeníti, az eladásból származó tőkenyereséget már csak az új illetőség állama tudja megadóztatni, mivel az adóegyezmények szerint az ilyen tőkenyereség csak az eladó belföldi illetőségének az országában adóztatható.12
Annak érdekében, hogy hasonló esetet ne lehessen agresszív adótervezésre fel-használni, az ATAD kimondja a nem realizált tőkenyereség adóztathatóságát minden
10 Felix Lessambo: Fundamentals of European Union Direct Tax. Dorrance Publishing, Pittsburg, 2010. 95.
11 A legfontosabb elméleti következtetéseket tartalmazó EUB döntések a következők: C-9/02. de Lasteyrie du Saillant; C-446/03. Marks & Spencer; C-470/04. N Case; C-371/10. National Grid Indus; C-164/12. DCM
12 OECD Modell Egyezmény 13. Cikkely (5) pont
olyan esetben, amikor az adott ügylet a későbbi adóztatási jog feladásával járna. Ilyen, adókötelezettséget keletkeztető ügyletek a következők (feltéve, hogy a székhely szerinti tagállamnak az áthelyezés következtében a továbbiakban már nincs joga az áthelyezett eszközök megadóztatására):
• Az adózó a székhelyéről egy másik államban lévő telephelyére helyez át eszközöket;
• Az adózó a valamely tagállamban található állandó telephelyéről a székhelyére vagy másik telephelyére helyez át eszközöket;
• Az adózó másik tagállamba vagy harmadik országba helyezi át az adóügyi ille-tőségét, kivéve az olyan eszközök tekintetében, amelyek továbbra is ténylegesen kapcsolódnak az első tagállamban található állandó telephelyhez;
• Az adózó egy tagállamból egy másik államba helyezi át a telephelye által folytatott üzleti tevékenységet.
Abban az esetben tehát, ha az áthelyezés következtében a tőkenyereség annak realizá-lódásakor már nem lenne megadóztatható, társasági adó fizetési kötelezettség keletke-zik az áthelyezés időpontjában az áthelyezett eszköz, tevékenység becsült piaci értéke és számított nyilvántartási értéke közötti különbözeten. A tőkenyereség akkor marad megadóztatható, ha az eszköz a tagállamban lévő telephelyhez, fióktelephez köthető marad, hiszen a külföldi vállalkozó a fióktelepén keresztül a vállalkozási tevékenység országa társasági adó törvényének az alanya.
Az adót általános szabályként öt év alatt kell megfizetni, hacsak nem áll fenn a behajthatatlanná válás jelentős kockázata. A részletfizetésre kamat számítható fel a tagállam szabályainak megfelelően.
A tőkekivonási adó azonban kettős adózást eredményezhet akkor, amikor a tőke-nyereség realizálásra kerül (az eszközt eladják). Ráadásul semmi nem garantálja, hogy az elidegenítéskor az eszköz eladási ára fölötte lesz a tőkekivonási adó alapjaként megállapított piaci értéknek. Amennyiben az eszköz piaci értéke időközben csökkent, akkor az eredeti illetőség állama olyan tőkenyereséget adóztatott meg, amely sohasem realizálódott. Az is előfordulhat, hogy egy tőkenyereség sohasem realizálódik azért, mert az eszköz könyv szerinti értéke nullára leírásra került, és az eszközt ezután kise-lejtezik, vagyis az eszköz sohasem kerül értékesítésre. Létezik olyan eset is, amikor fogalmilag sem értelmezhető a tőkenyereség realizálódása (például a könyvvezetés pénznemének megváltozása következtében az új illetőség országában „eltűnhet” a korábban devizás eszközön nyilván tartott árfolyamnyereség). Az irányelv ezekre a problémákra nem ad megoldást. Az egyetlen bevezetésre került szabály azt mondja ki, hogy az az állam, amelybe az eszközök, vagy a tevékenység áthelyezésre kerültek elfogadja beszerzési értékként a tőkekivonási adó alapjául szolgáló piaci értéket.
A tőkekivonási adó magyar szabályozásában az alapszabályon, amely szerint a tőkekivonás nem adóztatható abban az esetben, ha az eszköz vagy tevékenység telep-helyhez köthető marad, egy preferencia szabály is kimondásra került [Tao. tv. 16/A.
§ a)-c)].13 Eszerint a tőkekivonási adó akkor alkalmazandó, ha más alapon nem lehet adóztatni. Erre a szabályra azért van szükség, hogy elsőbbséget biztosítson a transz-ferár szabályok alapján történő módosításoknak, amelyek azonnali adófizetési kötele-zettséget jelentenek, a tőkekivonási adókötelezettséggel szemben, amely EU-n belüli ügylet esetén öt év alatti adófizetési kötelezettséget keletkeztet.
A tőkekivonásnak minősülő ügyletek [Tao. tv. 16/A. § (1) bekezdés] a magyar társa-sági adó törvény szerint a következők:
1. Az üzletvezetés helyének külföldre helyezése, ha ennek következtében az adózó illetősége megváltozik;
2. Ha belföldi székhelyről külföldi telephelyhez, illetve belföldi telephelyről külföldi telephelyhez helyez át az adózó eszközöket, és ez nem von maga után transzferár módosítási kötelezettséget;
3. Ha a belföldi telephelyről külföldre helyeződik át egy tevékenység.
Utóbbi két esetben felmerülhet az a kérdés, hogy a tőkekivonás hogyan függ össze a kedvezményezett átalakulások adómentességével. A vonatkozó irányelv14 azonban a kedvezményezett átalakulások esetén is csak a telephelynél maradó eszközökre, tevé-kenységekre mondja ki az átalakulás adósemlegességét. A két jogszabály ennek alapján összhangban van egymással.
Amennyiben a fenti értelemben tőkekivonásnak minősülő ügyletre kerül sor, akkor úgy kell tekinteni, mintha az ügylethez kapcsolódó tőkenyereség realizálásra került volna. Vagyis, mintha az eszköz, tevékenység ténylegesen eladásra került volna.
Ennek megfelelően meg kell állapítani az eszköz, tevékenység piaci értékét, majd ebből levonva a számított nyilvántartási értéket kell létrehozni az adóalapot, az egyébként az eladáskor alkalmazandó adóalap módosító tételek alkalmazásával. Utóbbiak közül talán a legfontosabb a bejelentett részesedés, szellemi termék értesítésének mentesí-tése, amelyek ilyen módon tőkekivonási ügylet esetén is adómentesek maradnak.
Az adókötelezettség a magyar törvény értelmében is a tőkekivonáskor keletke-zik, fizetni azonban nem azonnal kell. Az adózó választhatja azt, hogy az adónak csak a 20%-át fizeti meg az ügyletről szóló bevallás benyújtásakor, a többit további négy év alatt egyenlő részletben fizeti meg [Tao. tv. 16/A. § (5) bekezdés]. A választás csak olyan esetben lehetséges, amikor EU-n vagy EGT-n belüli tőkekivonás valósul meg. Amennyiben az áthelyezett eszközöket, tevékenységet értékesítik, vagy harma-dik országba viszik, akkor az adófelfüggesztés megszűnik és a még meg nem fizetett adóra az adókötelezettség azonnal beáll [Tao. tv. 16/A. § (6) bekezdés].
13 A Tao. tv. szövegében az irányelvhez képest szerepel az adott alpontok végén egy félmondat: „amennyiben az áthelyezést követően az eszközök nem keletkeztetnek belföldön e törvény szerinti adófizetési kötelezettséget”.
14 A Tanács 2009/133/EK irányelve a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, részleges szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére, valamint az SE-k vagy az SCE-k létesítő okirat sze-rinti székhelyének a tagállamok közötti áthelyezésére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről