Az agresszív adótervezés elleni fellépés mérföldkövei
3. Konkrét intézkedések az agresszív adótervezés és az adókikerülés ellen
3.4. Hibrid struktúrákon, hibrid gazdálkodó szervezeteken keresztül elért jövedelmek
Az anti-hibrid szabályok az OECD ajánlások, illetve az ATAD egyik legfontosabb része, amely az adókikerülési struktúrák nagyon nagy részét ellehetetleníti. Mivel az anti-hib-rid szabályok részletei az ATAD elfogadásakor még nem voltak teljesen kidolgozva, ezért az alapirányelv csak elvi szinten rögzíti a hibrid struktúrák elleni küzdelem sza-bályait. A részletes szabályok egy évvel később, az irányelv módosításával kerültek be a joganyagba.
Az adórendszerek egymástól eltérőek és ezeket az eltéréseket adókikerülésre is ki lehet használni. Hibrideknek azokat a struktúrákat, vagy gazdálkodó szervezeteket nevezzük, amelyeknek a jövedelem folyamát, ráfordításait vagy a gazdálkodó szerve-zet adóalanyiságát két állam másképpen értelmezi adóztatási szempontból, és emiatt a két államban az adókövetkezmények is eltérőek lesznek.
Hibrid struktúrákra klasszikus példának azt a kölcsönt szokták felhozni, amely aránytalanul hosszú futamidejű, kamata az adós nyereségességéhez kötött, és ezért a hitelező országa a kifizetett kamatot rejtett osztaléknak tekinti, amelyre az osztalék adómentességét alkalmazza, miközben az adós országa a kamat levonását az adóalap-ból lehetővé teszi.
Hibrid gazdálkodó szervezetre a legegyszerűbb példákat az ún. pénzügyileg átlát-szó (fiscally transparent), vagy az ATAD2 magyar fordítása szerint15 „adózás szempont-jából átlátható” társaságok szolgáltatják.16 Ezek a társaságok, noha önálló gazdálkodó szervezetek, nem alanyai a társasági adónak a bejegyzésük országában, hanem az adó-alap, vagy a jövedelmek és költségek tulajdonarányos részét a tagok vallják be saját adóbevallásukban.
A hibrid struktúrák alapvető jellemzője, hogy bizonyos kifizetések az adórend-szerek különbözősége miatt vagy olyan levonáshoz vezetnek az egyik államban, ame-lyek a másik államban nem keletkeztetnek adóköteles jövetelemet, vagy kettős elvonást eredményeznek.17
Az ATAD módosítására 2017-ben került sor és ugyan a módosítás szövege beépült az ATAD egységes szerkezetébe, annak jelentősége miatt azt külön ATAD2 néven szokták emlegetni.
Az ATAD2 irányelv módosítás a hibrid struktúrák között az alábbi főbb eseteket különbözteti meg:
15 Letölthető Az EUR-lex adatbázisból: https://eur-lex.europa.eu/search.html?DTN=1164&D-TA=2016&qid=1580655633012&DB_T YPE_OF_ ACT=directive&CASE_L AW_SUMMARY=false&DTS _ D O M = A L L & t y p e O f A c t S t a t u s = D I R E C T I V E & t y p e = a d v a n c e d & C A S E _ L A W _ J U R E _ SUMMARY=false&lang=hu&SUBDOM_INIT=ALL_ALL&DTS_SUBDOM=ALL_ALL
16 Thomas KollrusS: Is ATAD a Black Hole? The Impact on International Tax Planning, European Taxation, 2019 (vol. 59), No. 8, IBFD, 377-381.
17 Ramon Tomazella Santos: The Anti-Tax Avoidance Directive 2 and Hybrid Financial Instruments: Countering Deduction and Non-Inclusion Schemes in Third-Country Situations. Bulletin for International Taxation, August, 2018, IBFD, 506-518.
1. Hibrid pénzügyi eszközök;
2. Hibrid entitásokhoz allokált jövedelmek;
3. Hibrid entitások által a tulajdonosnak történő kifizetések;
4. Hibrid entitás által történő kifizetések miatti kettős levonás;
5. Kettős illetőség miatti kettős levonás.
Általános adóelkerülést megakadályozó szabályként ezért az alábbiak kerültek meg-fogalmazásra: ha egy hibrid struktúra kettős levonást eredményez, akkor a befektető országában a levonást meg kell tagadni. Amennyiben ezt a befektető országa nem teszi meg, akkor a kifizetés országában kell a levonást megtagadni. Ha azonban a hibrid struktúra azt eredményezi, hogy az egyik országban levonás keletkezik, miközben a másik államban nem keletkezik adóköteles jövedelem, akkor a levonást a kifizetés álla-mában meg kell tagadni. Ha a kifizetés országa a levonást mégis lehetővé teszi, akkor a jövedelmet adókötelesség kell tenni a kedvezményezett országában. A levonást akkor is meg lehet tagadni, ha kapcsolt vállalkozások közötti kifizetések sorozatán keresztül, közvetve eredményez kettős levonást vagy nem adóköteles jövedelmet. Amennyiben az ügylet adóalanyként figyelembe nem vett telephelyet eredményez, akkor a tagok országának úgy kell adóztatnia a jövedelmet, mintha azt a tagok közvetlenül érték volna el. Ha a hibrid struktúra forrásadó kedvezményt eredményez, akkor a jövede-lemben részesülő tagállama a kedvezményt a nettó adóköteles jövedelemmel arányosan korlátozza. Amennyiben egy fordított hibrid struktúra tulajdonosai olyan országban találhatók, amely a hibridet társasági adóalanynak tekinti, akkor a hibridet a tulajdonos országában belföldi illetőségűnek kell tekinteni adózási szempontból, kivéve, ha kollek-tív befektetési formáról van szó.
Amennyiben kettős illetőség miatt keletkezik kettős levonás, akkor az adózó bejegyzése szerinti tagállam a levonást megtagadja, hacsak a kettős levonás nem ered-ményezett kettős adóköteles jövedelmet is. Ha a kettős illetőség két tagállam között merül fel, akkor az a tagállam tagadja meg a levonást, ahol a vonatkozó egyezmény alkalmazásában a társaság nem minősül belföldi illetőségűnek.
Ha az irányelv szempontjából szeretnénk a hibridek hatását egyszerűen definiálni, akkor azt kell mondani, hogy az ún. hibrid különbség az, amikor az egyik országban levont ráfordítás a másik országban nem eredményez adóköteles jövedelmet, vagy két országban lehet ugyanazt az egyszer felmerült ráfordítást adózási szempontból levo-násként elszámolni.
Az irányelv ezt adófizetési kötelezettségbeli diszkrepanciának (hybrid mismatch), a magyar társasági adó törvény pedig ugyanazon tényállás államok közötti eltérő jogi minő-sítéséből eredő különbségnek nevezi [Tao. tv. 4. § 57. pont].
A magyar társasági adó törvény megpróbálta az irányelv szabályait a magyar adó-rendszerbe átültetni, azonban ez azért rendkívül nehéz, mivel a magyar adórendszer nem ismeri a pénzügyileg átlátszó társaság fogalmát. A társasági adó törvény három-féle hibridet különböztet meg.
Strukturált jogügyletnek (structured arrangement) nevezi azt a megállapodást, amelynél a hibrid különbség (ugyanazon tényállás államok közötti eltérő jogi
minősí-téséből eredő különbség) előidézése legalább az egyik félnek kifejezett szándéka volt [Tao. tv. 4. § 58. pont]. A másik fél szempontjából akkor nem strukturált a jogügylet, ha a hibrid különbséget nem ismerte és nem részesedett az adómegtakarításból.
Hibrid gazdálkodó szervezet (hybrid entity) az, amelynek a jövedelmét vagy költsé-geit egy másik adórendszer egy másik személy jövedelmeként/költségként veszi figye-lembe [Tao. tv. 4. § 59. pont].
Önálló adóalanyként figyelembe nem vett állandó telephely (disregarded permanent establishment) az, amelyet az adózó illetőségének az országa telephelynek tekint, de a tevékenység országában nem minősül telephelynek. Ilyen eset fordul például elő akkor, ha egy országban pénzügyileg átlátszónak minősülő gazdálkodó szervezetet alapíta-nak külföldi partnerek, és ennek a szervezetnek kizárólag harmadik országból van jövedelme [Tao. tv. 4. § 60. pont].
A magyar társasági adó törvény, az irányelvvel összhangban felsorolja azokat az eseteket, amikor hibrid különbség (ugyanazon tényállás államok közötti eltérő jogi minősí-téséből eredő különbség) következik be, vagyis amikor nem adózás vagy kettős levonás keletkezik [Tao. tv. 4. § 57. pont]. Ezek az esetek a következők:
(a) Egy kifizetés a forrás államban levonható, de a másik államban nem eredmé-nyez adóköteles jövedelmet belátható időn belül, és ez a kifizetés eltérő minősí-tésének a következménye.
(b) Hibrid gazdálkodó szervezet számára történő kifizetés, amely levonást eredmé-nyez anélkül, hogy egy másik államban adóköteles jövedelmet eredméeredmé-nyezne, és ez a különbség amiatt következik be, hogy a két adórendszer a jövedelmet nem ugyanazon adózó jövedelmének tekinti.
(c) Külföldi telephellyel rendelkező személy számára történő olyan kifizetés, amely levonást eredményez anélkül, hogy egy másik államban adóköteles jövedelmet eredményezne, és ez a különbség amiatt következik be, hogy az egyik adórend-szer a jövedelmet a székhelyhez, a másik pedig a telephelyhez allokálja.
(d) Önálló adóalanyként figyelembe nem vett telephely számára történő kifizetés, amely levonást eredményez anélkül, hogy egy másik államban adóköteles jöve-delmet eredményezne.
(e) Hibrid gazdálkodó szervezet által teljesített kifizetés, amely levonást eredmé-nyez anélkül, hogy egy másik államban adóköteles jövedelmet eredméeredmé-nyezne, amiatt, hogy a kifizető országában a kifizetést nem tekintik ügyletnek.
(f) A székhely és a külföldi telephely vagy külföldi telephelyek közötti névleges kifizetés, amely azért eredményez elvonást az egyik országban, miközben nem eredményez adóköteles jövedelmet a másik országban, mivel ez utóbbi ország a kifizetést nem tekinti jogügyletnek.
(g) Az adózó olyan költséget vagy ráfordítást számol el, amely az adórendszerek különbözőségéből adódóan már egy másik országban lévő kapcsolt vállalkozása által, vagy strukturált jogügylet keretében elszámolásra került.
A hibrid szabályok alkalmazásában kapcsolt vállalkozásoknak minősülnek az általá-nos szabályon túl azok a személyek is, amelyekben közvetve vagy közvetlenül legalább 50% részesedés, szavazati jog, vagy nyereségből való részesedés áll fenn.
A hibrid különbségekből adódó adóelőnyöket a törvény az irányelvvel azonos módon semlegesíti: Ha az adózó hibrid különbséget eredményező kifizetést tel-jesít, akkor a költség, ráfordítás nem vonható le az adóalapból. Ha az adózó hibrid különbségből származó jövedelmet kap, akkor az egyébként mentes jövedelem (vagy jövedelemnek nem minősülő tétel) adóköteles jövedelemmé válik. Kettős levonást ered-ményező hibrid különbség esetén az adózó az adóalapját megemeli a teljesített kifize-téssel. Az önálló adóalanyként figyelembe nem vett telephely által kapott jövedelemre a kettős adózás elkerülésére vonatkozó rendelkezések nem alkalmazhatók. Amennyiben a kettős levonást kettős illetőség eredményezi, akkor a ráfordítás, veszteség nem levon-hatóvá válik.
A magyar anti-hibrid szabályok 2020. január 1-től lépnek hatályban, bár a törvényi szöveg már 2018 végén elfogadásra került.