Hibrid társaságok

Kettős nem adóztatási helyzethez vezethetnek a hibrid entitások (angolul: hybrid entit-ies) alkalmazásával kialakított struktúrák is. A hibriditás ezekben az esetekben az entitás adóügyi kezelésének különbözőségéből fakad. Ugyanazt a társaságot ugyanis adózási szempontból egyik ország adóalanyként, miközben a másik ország transzpa-rensként kezeli.¹⁰ Ez megfelelő struktúrában ahhoz vezet, hogy ugyanazt a jövedelmet egyik állam sem tekinti adóztathatónak, vagy éppen ugyanazt a ráfordítást több helyen is adóköteles jövedelemmel szemben engedik felhasználni. Mindkét helyzet ahhoz vezet, hogy a jövedelem egyetlen országban sem adózik, így összességében alacsony adókötelezettséget eredményez a cégcsoport számára.

A struktúra alapját az adta, hogy ugyanarra a jogi személyre az érintett orszá-gok eltérően tekintettek adózási szempontból. Ez elsősorban a partnershipek esetében fordult elő, amelyre a világ jogrendszerei nagyon szerteágazó adózási megoldásokat alakítottak ki.¹¹ A struktúra sikeres működéséhez arra van szükség, hogy ugyanazt az entitást egyik ország transzparensként, míg másik áttetszőként kezelje. Az ilyen típusú struktúrák kialakítását nagyban megkönnyítették az amerikai „check the box" szabá-lyok is, amelyek – bizonyos kivételekkel – lehetővé teszik a partnershipek és társaságok

10 Az európai országok besorolásával kapcsolatosan ld.: Bärsch – Spengel: i.m. 523.

11 Bärsch – Spengel: i.m. 523.

számára, hogy maguk válasszák meg az adóalanyként, vagy transzparensként való kezelésüket. Mivel ezt külföldi társaságok is megtehették, így könnyen előállhatott, hogy egy magyar gazdasági társaság (pl. egy kft.), amely Magyarországon társasági adóalanyként adózik, az amerikai adózás szempontjából transzparensnek minősüljön.

A különbségtétel adózási szempontból alapvető jelentőségű, ugyanis míg egy adó-alany társaság az általa realizált bevételeket és ráfordításokat a saját szintjén veszi figyelembe a jövedelem adózása szempontból, addig a transzparens entitáson ezek a bevételek és ráfordítások adójogi szempontból „átfolynak”, és közvetlenül a mögötte lévő tulajdonosok szintjén kerülnek figyelembevételre.

3. sz. ábra – Fordított hibrid entitás (OECD Action 2 Report)

Amennyiben tehát egy társaságra a saját országa transzparensként tekint és annak külföldi tulajdonosainál adóztatná a jövedelmeket, miközben a másik ország éppen fordítva a jövedelmet szerző entitásra társaságként tekint, és ezért nem rendeli hozzá annak jövedelmeit a saját országában lévő tulajdonosokhoz, akkor kettős nem adózta-tás áll elő. Ezt az esetet nevezzük „fordított hibrid entiadózta-tásnak” (angolul: reverse hybrid entity).

A fordított hibrid entitást alkalmazó struktúrában „B Co” entitásra a saját országa adózási szempontból transzparensként tekint, így a „C Co” társaságtól származó kamatbevételre úgy tekint, mint ami közvetlenül „A Co” szintjén adóztatható, annak ellenére, hogy polgári jogi értelemben a kölcsönt „B Co” nyújtotta, és így a kamatot is az ő számlájára fizeti meg az adós. „B ország” tehát nem írja elő a kamatjövedelem adóztatását „B Co”-nál. Ez önmagában nem is jelentene problémát, ha a jövedelmet „A ország” is úgy tekintené, mint ami közvetlenül „A Co”-nál adóköteles, hiszen akkor a jövedelmet ott megadóztatnák. Viszont „B Co”-ra „A ország” úgy tekint, mint ami adóalany adózó, így a saját adózási szabályai szempontjából nem néz rajta keresztül, és ezért nem írja elő a jövedelem adózását „A Co”-nál. „A ország” szempontjából ahhoz, hogy adóztatható jövedelem keletkezzen „A Co” társaságnál arra lenne szükség, hogy azt „B Co” számára kamatjövedelemként kifizesse.

A struktúra lénye abban ragadható meg, hogy „A ország” és „B ország” is úgy tekint a „C Co” által kifizetett kamatjövedelemre, amelyik a másik államban és nem a sajátjában adóztatható, így azt előíró szabályok hiányában se „A Co”, se „B Co” nem fizet adót a „C Co”-tól kapott kamatjövedelem után, miközben viszont ez a kamatráfor-dítás „C Co”-nál csökkentette az adóalapot. Ezt a hatást nevezzük bevétel figyelembe-vétele nélküli levonásnak (angolul: deduction / non-inclusion, D/NI).¹²

4. sz. ábra – Hibrid entitás (OECD Action 2 Report)

Elképzelhető azonban olyan helyzet is, amikor az entitás országa gazdasági tár-saságnak tekinti a saját entitását, viszont annak tulajdonosának országa tekinti azt áttetszőnek. Ezeket nevezik hibrid entitásoknak (angolul: hybrid entity). Ilyenkor a meg-felelő eredmény eléréséhez a hibrid entitásnak nem jövedelmet kell kapnia, hanem éppen ráfordítást kell elkönyvelnie, amit utána több társaság adóalapjában is el lehet számolni. Ha ugyanis bevételt kapna a hibrid entitás egy ilyen helyzetben, akkor mind az entitás országában, mind pedig annak tulajdonosainál adóköteles lenne ugyanaz a jövedelem.

A hibrid entitást alkalmazó struktúrában az egyik bevett megoldás, hogy ugyan-azt a ráfordítást több országban is elszámolják adóköteles bevétellel szemben. A pél-dánkban „LP” egy olyan entitás (pl. korlátolt felelősségű társulás, angolul: limited partnership), amelyet a saját országa, „B ország” adóalanynak tekint, viszont amelyet a tulajdonosainak országa, „A ország” transzparensként tekint. Éppen ezért „LP” által kifizetett ráfordítások egyrészről „LP” adóalapjában levonható tételként megjelenik és egyúttal – áttekintve „LP”-n – a tulajdonosok, „A Co 1” és „A Co 2” is fele-fele arányban

12 Ld.: Popa, Oana: Hybrid Entity Payments – Extinct Species after the BEPS Action Plan?, European Taxation, 2014/9. sz., 410.

a saját adóalapjukban is figyelembe vesznek. Ugyanazt a ráfordítást tehát „LP”, vala-mint annak tulajdonosai is a társasági adóalapjukban figyelembe vesznek.

Ez önmagában viszont még kevés lenne a boldogsághoz. Az könnyen belátható, hogy a tulajdonosoknál a struktúrától független forrásból származó jövedelmeivel szemben az így elkönyvelt ráfordítás elszámolható, tehát adócsökkentő hatású volt.

Viszont mi a helyzet „LP”-nél? Amennyiben „LP”-nek nincsenek bevételei, úgy a ráfor-dítást el tudja ugyan számolni, viszont kedvező adóhatást nem fog tudni kimutatni.

Ilyenkor „LP”-nek adózási vesztesége keletkezik, amit nem tud mivel szembe állítani.

Ha viszont neki is vannak bevételei, azok nem csak nála, hanem egyúttal a tulajdo-nosoknál is adóköteles bevételként jelenik meg. A transzparencia ugyanis nem csak a ráfordításoknál, de a bevételeknél is működik, azt is ilyenkor két országban veszik figyelembe. Ezt nevezik kétszeresen figyelembe vett bevételnek (angolul: dual inclusion income).¹³ Mivel mindkét ország a bevételt és a ráfordítást is elkönyveli, így nem állna elő kettősen nem adóztatott jövedelem. Éppen ezért a „siker” érdekében az entitásnak úgy kellene tudni a ráfordítás kedvező adóhatását felhasználni, hogy maga nem reali-zál jövedelmet. Erre számos megoldást találtak ki a gyakorlatban, de az egyik legegy-szerűbb a fenti példában is alkalmazott csoportadózási rendszer.

A csoportadózási rendszerek legfontosabb sajátosságai, hogy egy országon belül a cégcsoport különböző tagjai egymás nyereségével szemben is fel tudják használni a veszteségeiket. Ha tehát „LP” és egy másik „B országban” működő társaság, „Op Co”

egy adózási csoportban vesz részt, úgy „Op Co” a saját jövedelmeivel szemben fel tudja használni „LP” veszteségeit, anélkül, hogy annak kétszeresen figyelembe vett bevétele keletkezne. „LP” által kifizetett kamatráfordítás tehát ebben a példában egyrészről

„Op Co”, másrészről „A Co 1” és „A Co 2” jövedelmeit is csökkentette. Ezt a hatást nevezzük kétszeres levonhatóságnak (angolul: double deduction, DD).¹⁴

Előfordulhat végül, hogy bár magára az entitásra mindkét ország adóalanyként tekint, viszont azt mindketten a saját belföldi illetőségű adózójukként tartják számon.

Ezt nevezzük ún. kettős illetőségű társaságnak (angolul: dual resident company). Erre sor kerülhet például olyankor, ha az egyik országban bejegyzett társaságnak a másik országban van a tényleges üzletvezetési helye. Ha ilyenkor mindkét ország a saját adózójának tekinti, akkor a vállalat által elkönyvelt ráfordításokat is mindkét állam érvényesíthetőnek tekinti, ami megfelelő módszer segítségével ahhoz vezet, hogy több helyen is adóköteles jövedelemmel szembeállítható lesz. A kettős levonhatóságot ebben az esetben is megakadályozná az ún. kétszeresen figyelembe vett jövedelem, így a struktúra központi eleme, hogy a kettős illetőségű társaságnak ne legyen saját bevétele.

A ráfordításainak adóhatását tehát valamilyen módon, pl. csoportadózás segítségével át kell tudnia vinni más társaságokhoz, akiknek a jövedelmeit az csökkenteni tudja.

13 A kettősen figyelembe vett jövedelem nem feltétlenül abban az évben jelentkezik, amikor a kettős levonható-ság keletkezik. Mivel adópolitikai szempontból csak a „tartós” kettős levonhatólevonható-sági helyzeteket kell rendezni, ezért a kettős figyelembevételt is több év viszonylatában szükséges elemezni. Lüdicke, Jürgen: “Tax Arbitrage”

with Hybrid Entities: Challenges and Responses, Bulletin for International Taxation, 2014/6-7. sz., 5.

14 Popa: i.m. 409.

5. sz. ábra – Hibrid entitás (OECD Action 2 Report)

Ebben a példában „Kettős illetőségű” társaság mind „A országban”, mind „B ország-ban” belföldi illetőségű társaságnak minősül, így az általa „C Co” számára kifizetett ráfordítás is mindkét államban elszámolható ráfordítás lesz. Mivel „Kettős illetőségű”

társaságnak nincs saját bevétele, így mindkét országban veszteségesnek fog minősülni.

Amennyiben viszont mindkét országban van olyan csoportadózási megoldás, amellyel ez a veszteség felhasználható „A Co” és „B Co” társaságok jövedelmeivel szemben, úgy a kettős levonhatóság itt is elérhető.