Az üzletág apportálás egyes kérdései
2. Az üzletág jogi szabályozása
2.1. Az üzletág (átruházás) adójogi szabályozása
2.1.1. Az üzletág átruházása, mint „kedvezményezett eszközértékesítés”
Az uniós jogban már a Tanács hatodik irányelve8 tartalmazott – igaz adójogi szem-pontból – rendelkezést az üzletág átruházására, melyet termékértékesítésnek tekintett.
A Hatodik irányelv 5. cikk (8) bekezdése kimondta, hogy az egész vagyon vagy annak egy részének átruházását egy társaságra – akár ellenérték fejében, akár ingyenesen vagy apportként történő bevitellel történik – a tagállamok úgy kezelhetik, mintha nem termékértékesítésről lenne szó, és az átruházás kedvezményezettjét az átruházó jogutódjának tekintik. A mentesítés célja az volt, hogy a megkönnyítse az üzletágak átruházását azáltal, hogy ezen átruházások kezelését egyszerűsíti és elkerüli, és az üzletágat megszerző likviditását olyan aránytalan adóösszeg terhelje, amelyet utólag – az előzetesen felszámított adó levonásával – úgyis visszakap.
Magyarország Európai Unióhoz csatlakozása miatt az egyes pénzügyi tárgyú tör-vények jogharmonizációs célú módosításáról szóló a 2004. évi XXVII. törvény rendel-kezett az irányelv átültetéséről a nemzeti jogba, azonban a kedvezmény lehetőségét ekkor még nem vezették be.
8 A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottérték-adó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló 77/388/EGK irányelv (1977. május 17.)
A Tanács új irányelve, a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv a Hatodik irányelv rendelkezésével azonos tartalommal szabályozza a vál-lalkozás (üzletág)-átruházást. A 19. cikk9 lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy a vállalkozás vagyonának egészben vagy részben történő átruházását kivonják az adóz-tatás alól.
Bár ez az irányelv már 2008-ban implementálára került, e kedvezmény lehetősé-gével Magyarország csak 2013. január 1-től élt. 2012. december 31-ig az adójogi jog-szabályok annak ellenére nem határozták meg az üzletág-átruházás fogalmát, hogy a társasági és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao tv.) 4. § 23/ b. pontja már 2003. január 1-jétől – bár nem ezt a kifejezést használva – tartal-mazott rendelkezéseket az üzletág-átruházására, a kedvezményezett eszközátruházást szabályozva.
Fontosnak tartom kiemelni, hogy az uniós irányelv 19. cikke is az üzletág helyett a vállalkozás kifejezést használja, e fogalom meghatározását azonban nem adja meg, a 295. cikk (1) bekezdés 2. pontja pedig csupán a „mezőgazdasági, erdészeti vagy halá-szati vállalkozás” fogalmát pontosítja.
A Tao tv. szerinti kedvezményezett eszközátruházáson olyan jogügyletet kell érteni, amely alapján egy társaság – a megszűnése nélkül – legalább egy önálló szer-vezeti egységét átruházza egy másik társaságra, annak jegyzett tőkéjét megtestesítő részesedés ellenében. Önálló szervezeti egységnek minősül egy társaság olyan részle-gének összes eszköze és kötelezettsége (ideértve a passzív időbeli elhatárolást is), amely részleg szervezeti szempontból független, a hozzá tartozó vagyonnal működni képes egységet képez.
A Tao-törvény, valamint az Európai Bizottság különböző tagállamok társaságai-nak egyesülésére, szétválására, részleges szétválására, eszközátruházására és részese-déscseréjére, valamint az SE-k10 vagy az SCE-k11 létesítő okirat szerinti székhelyének a tagállamok közötti áthelyezésére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló 2009/133/EK irányelvének (a továbbiakban: Irányelv) a kedvezményezett házásra vonatkozó rendelkezései sok jogértelmezési kérdést vetettek fel az eszközátru-házással (üzletág átrueszközátru-házással) kapcsolatban.
A két említett jogszabály mellett a 60/2013. Számviteli kérdés foglalkozik azzal a kérdéssel, hogy lehetőség van-e a kedvezményezett eszközátruházásra két lépésben oly módon, hogy először a társaság értékesíti a szervezeti egységet az átvevő társaság részére az ahhoz tartozó eszközökkel és kötelezettségekkel. Második lépésben pedig a társaság az üzletág-átruházásból származó, az átvevő társasággal szemben fennálló követelését nem pénzbeli hozzájárulásként az átvevő társaság rendelkezésére bocsátja.
Az apportálás során a társaság az átvevő társaság jegyzett tőkéjének emelése mellett
9 A vállalkozás vagyonának egészben vagy részben történő átruházását – akár ellenérték fejében, akár ingyene-sen, akár apportként történő bevitellel – a tagállamok úgy tekinthetik, mintha nem történt volna termékérté-kesítés, és az átruházás kedvezményezettjét az átruházó jogutódjának tekintik.
10 Európai részvénytársaság
11 Európai szövetkezet
az átruházásból származó követelésével az átvevő társaság tőketartalékát emeli meg.
Az állásfoglalás megállapítja, hogy ez a megoldás megfelel a kedvezményezett esz-közátruházás feltételeinek, mivel a Tao-törvény és az Irányelv sem rendelkezik olyan szabályról, amely értelmében kedvezményezett eszközátruházás kizárólag egyetlen jogügylet keretében valósulhat meg. Az említett jogszabályok továbbá nem zárják ki annak a lehetőségét sem, hogy a társaság az apportot az átvevő társaság jegyzett tőké-jének és ezzel egyidejűleg tőketartalékának emelésével teljesítse.
Egy másik adójogi állásfoglalás arra is kitér, hogy egyetlen üzletággal rendelkező társaság esetén is értelmezhető-e az üzletág-átruházás, az, hogy a társaság magát az alaptevékenységét ruházza át, melynek következtében az átadó az üzletág-átruházás után „kiüresedik”. Az állásfoglalás megállapítja, hogy mivel a definíció ezt nem zárja ki – természetesen azzal a megkötéssel, hogy ilyenkor minden, az alaptevékenységgel kapcsolatban lévő eszközt és kötelezettséget át kell adni -, így ennek sincsen akadálya.
Az átruházás során tehát valamennyi, az adott üzletághoz tartozó eszközt és kötele-zettséget át kell adni az átvevő részére, a törvény nem enged kivételt.12
Fontosnak tartom kiemelni, hogy ezekben az állásfoglalásokban csupán a Tao.
szempontjából vizsgálták az üzletág apportálhatóságát, míg az üzletág-átruházás jog-szerű apportáláshoz szükséges az anyagi jogi feltétel, a Ptk. 3:10. § (2) bekezdése sze-rinti követelmény teljesülése is.
2.1.2. Az Áfa-tv szerinti üzletág-átruházás
Az egyes adótörvények és azzal összefüggő egyéb törvények módosításáról szóló 2012.
évi CLXXVIII. törvény 145. § (4) bekezdésével az általános forgalmi adóról szóló 2007.
évi CXXVII. törvénybe (a továbbiakban: Áfa tv.) 2013. január 1-jétől beiktatott 259. § 25/A. pontja értelmében üzletág a vállalkozásnak olyan működő egysége, amely szer-vezeti szempontból függetlenül, a hozzá tartozó vagyonnal alkalmas az önálló gazda-sági tevékenység tartós folytatására.
Az Áfa tv.-nek ez a módosítása ezeknek az átruházásoknak az „áfa-kezelését” egy-szerűsítette (nem keletkezik áfafizetési kötelezettség az átadáskor a törvényben előírt feltételek megléte esetén), elkerülve azt, hogy az üzletágat megszerző likviditását olyan aránytalan adóösszeg terhelje, amelyet utólag – az előzetesen felszámított áfa levoná-sával – úgyis visszakap. A vállalkozás működő egységének vagyona pedig magában foglalja nemcsak a dolgokat és vagyoni értékű jogokat, hanem a munkavállalókat is.
Ha összevetjük a definíciót a Tao tv. önálló szervezeti egység fogalmával, a hason-lóság szembetűnő, mivel ugyanúgy szükséges a szervezeti önálhason-lóság, illetve a gaz-dasági tevékenység folytatásának képessége. Az Áfa tv. azzal mond többet, hogy a
12 2007/134. Adózási kérdés kedvezményezett eszközátruházás az egyetlen önálló szervezeti egységgel rendel-kező társaságnál
tevékenység folytatásának tartósnak kell lennie, egészen pontosan az átadott szerve-zeti egységnek alkalmasnak kell lennie a tevékenység tartós folytatására.
Ha a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv 19. cikkéből indulunk ki, megállapítható, hogy a vagyon(rész) mint összesség átru-házásáról van szó. Ugyanakkor a vagyon mint összesség fogalmából inkább hasonló értelmezés vezethető le, mint amit a Tao tv. esetében: az üzletág vagyonának része valamennyi, az adott üzletághoz kapcsolódó eszköz és kötelezettség is.
Szükségesnek tartom kiemelni, hogy az Áfa tv. sem „következetes”: az Áfa tv. 17. § (1) bekezdése és a 135. § (4) bekezdése ugyanis külön „kategóriakánt” említi az appor-tálást, illetve az üzletág átruházását, ha a tárgyi eszköz megszerzésére az Áfa tv. 17. §-a alapján apport, jogutódlás vagy üzletág-átruházás keretében kerül sor.