Hibrid telephelyek

Az előző pontban vizsgált hibrid helyzetek azonban nem csak olyan entitásokkal érhetők el, amelyekre az érintett országok eltérően tekintenek, hanem telephelyek segítségével is megvalósíthatók. Ilyenkor a telephelyekre az érintett országok elté-rően tekintenek adózási szempontból (angolul: branch mismatch) és ennek segítségével nem válik figyelembevételre ugyanaz a bevétel egyetlen országban sem, vagy éppen ugyanaz a ráfordítás több helyen is levonható lesz.¹⁵

A telephely egy adózási kategória, ami társasági jogi értelemben nem keletkeztet ugyan külön jogi személyt, de mégis adózási szempontból úgy tekintünk rá, mintha az egy önálló adóalany lenne. Erre olyankor kerül sor, amikor egy külföldi illetőségű társaság gazdasági tevékenységet végez belföldön és ennek a tevékenységnek a

mér-15 Az Európai Unió ATAD2 irányelve a hibrid telephelyek kérdéseit is jelentős részben rendezi, azonban az adóegyezményekkel való összhangra tekintettel lehetővé teszi a tagállamok számára, hogyha kettős adózta-tási egyezményeikkel összeegyeztethetetlen lenne a hibrid telephely szabály alkalmazása, akkor EU-n kívüli helyzetekben nem szükséges azt alkalmazniuk. Erről a problémáról lásd bővebben: Karaianov, Konstantin:

The ATAD 2 Anti-Hybrid Rules versus EU Member State Tax Treaties with Third States: Is Override Possible?, European Taxation, 2019/2-3. sz.

téke elér egy bizonyos szintet. Jogi értelemben maga a külföldi társaság – saját neve alatt – végzi a tevékenységet és szerzi érte a jövedelmet is, viszont adózási szempont-ból úgy tekintjük, mintha a tevékenység végzésére tekintettel „meghasadna” a jogi személyisége, és amit belföldön végez, azt egy ott létrehozott telephely szerezné. Ez tulajdonképpen egy társasági adózási szempontú fikció, ami azt kívánja elérni, hogy ahhoz minél inkább hasonló helyzet jöjjön létre, mintha a külföldi társaság egy belföldi társaságot hozott volna létre. A cél, hogy ne lehessen azzal elkerülni az adófizetést, hogy nem leányvállalatot alapít egy társaság, hanem saját neve alatt köt szerződéseket külföldön.

Láthatjuk, hogy a cél az volt, hogy adóztatási jogot keletkeztessen abban az ország-ban, ahol az a tevékenységet végzi. Azonban ez az adózási fikció is használható adóter-vezésre, ha eltérés van annak kezelésében a két érintett ország esetében.

6. sz. ábra – Hibrid telephely (OECD Branch Mismatch Report)

A vizsgált példánkban „A Co” egy „A országban” illetőséggel rendelkező társaság, amely kölcsönnyújtási tevékenységét „B országban” lévő fióktelepén keresztül végzi, amelyre a saját szabályai és jogértelmezése alapján úgy tekint, mint ami megfelel az

„A ország” és „B ország” közötti egyezményben foglalt telephelynek. Tekintettel arra, hogy ez az egyezmény előírja „A országnak”, hogy a telephelynek betudható nyeresé-geket mentesítse, így bármilyen jövedelem, amelyet „B Fióktelep” kap adómentes lesz

„A Co”-nál.

Ez a megítélés nem is lenne probléma, ha „B ország” is ugyanígy látná a helyzetet és szerinte is „A Co” által „B országban” ellátott tevékenységek adózási szempontból telephelyet hoznának létre, amelyre tekintettel annak adókötelezettsége keletkezne „B országban”. Ugyanakkor ebben az országban úgy ítélik meg, hogy „A Co”-nak nem jött létre telephelye „B országban”, aminek hiányában „A országban” illetőséggel rendel-kező „A Co” – „C országból” származó – jövedelmét nem adóztathatja meg.

A „C Co” által ráfordításként elszámolt kamatkifizetés így az ő adóalapját ugyan csökkenti, de egyetlen országban sem válik adókötelessé. „A ország” úgy tekint rá, mint ami „B országban” adóztatható és saját országában már mentes az adó alól, „B ország” viszont úgy tekint rá, mint ami „A országban” adóztatható meg. Ebben az esetben is tehát egy bevételként figyelembe nem vett ráfordítás (angolul: deduction / non-inclusion, D/NI) ismerhető fel.

Az előbbi helyzetnek a fordítottja is előállhat, amikor ugyanazt a ráfordítást mind a társaság, mind annak külföldi telephelye figyelembe veszi a saját adóalapja szem-pontjából. Ilyenkor nem a telephely létezése tekintetében van az eltérés a társaság és a telephely országa között, hanem abban, hogy a jogi értelemben a társaság által fizetett ráfordítás adózási szempontból melyik országban lévő adózási egységhez is allokál-ható. A telephely fikciójához ugyanis az is hozzátartozik, hogy csak az annak a telep-helynek betudható nyereség válik a telephely országában adóztathatóvá. Ha viszont a két ország eltérően értelmezi a ráfordítás allokálását, akkor előfordulhat, hogy mindkét országban felhasználható lesz és kettős levonási helyzet áll elő.

7. sz. ábra – Profitallokálási eltérés (OECD Branch Mismatch Report)

A példánkban „A Co”, amelyik „A országban” rendelkezi adózási szempontból illetőséggel gazdasági tevékenységet végez „B országban”, amelyre tekintettel ott „B Fióktelep”-ként jelölt telephelye jön létre. Mindkét ország úgy tekinti, hogy „A Co”-nak telephelye van „B országban”. „A Co” társaság felvesz egy hitelt egy független banktól, amellyel „B országban” lévő tevékenységét finanszírozza. Az „A Co” által a banknak fizetett kamat allokációjával kapcsolatosan azonban eltérés van a két ország között.

Míg „A ország” úgy tekinti, hogy a ráfordításokat „A Co” társasági adóalapjában lehet érvényesíteni, így „A Co” jövedelmével szemben használható fel, addig „B ország”

úgy tekint a kifizetett kamatokra, mint amelyek a telephely tevékenységét finanszírozó hitelre tekintettel fizetnek, és ezért „B Fióktelephely” allokálják azt adózási szempont-ból. Jól látható, hogy egyetlen ráfordítást itt is két ország is a saját adóalapjával szemben felhasználhatónak tekint, tehát előáll a kettős levonhatóság (angolul: double deduction, DD).