A nemzetközi pénzügyi jog tudomány elsőként „felfedezett” területe a nemzetközi adójog volt, amely már a XII. században megjelent különböző tudományos munkákban32. A nemzetközi adójog azt a joganyagot jelenti, amely a nemzetközi elemet tartalmazó ügyletek
32 Elsőként Jacobus munkáiban. Lsd. Lippert (1912), 11. o.
24
következtében felmerülő adójogi konfliktusok feloldására szolgál33. Erdős Éva emellett arra is felhívja a figyelmet, hogy a nemzetközi adójog kétarcú, ugyanis nemcsak feloldja, hanem keletkezteti is a nemzetközi adójogi konfliktusokat34.
Vannak olyan szerzők, akik a nemzetközi pénzügyi jogot a nemzetközi adójoggal azonosítják35. Ez utóbbi állásponttal nem értek egyet, mivel a nemzetközi pénzügyi jog egy rendkívül szerteágazó, számos - nem csupán adójogi - kérdést szabályozó terület36. A nemzetközi adójogot indokolt a nemzetközi pénzügyi jog belül önálló, a többi nemzetközi pénzügyi jogi tárgyú jogterülettől elkülönült jogterületként kezelni.
A nemzetközi adójog kifejezés használata egyebekben rendkívül ellentmondásos, mivel a nemzetek feletti „nemzetközi” adók alkalmazása többnyire nem elterjedt37. A nemzetek feletti adók alkalmazása jelentősen korlátozza az államok pénzügyi szuverenitását, ezért a nemzetközi adójog ahelyett, hogy önálló adótényállást hozna létre38, az adóztatás jogát kívánja megosztani két állam között. A nemzetközi adójog ebben az értelemben kollíziós jog, mely közjogi jellegéből adódóan imperatív jelleggel oldja fel a nemzeti adójogszabályok
35 Isay, Ernst: Internationales Finanzrecht. Stuttgart, 1934, Kohlhammer, 19. o.; Takács György: Rendszeres magyar pénzügyi jog; Budapest, Grill Károly Kiadó, 1936, 502. o.
36 A nemzetközi pénzügyi jog egyéb területei között említhetjük a nemzetközi költségvetési jogot, a nemzetközi pénzügyi ellenőrzés jogát, a nemzetközi vámjogot, a nemzetközi pénzrendszer jogát, valamint az integrációs pénzügyi jogot. Ezekről részletesebben lsd. Csűrös (2015), 27-36. o.
37 Ez alól szűk körben lehetnek kivételek. Csűrös Gabriella példaként hozza az Európai Unió alkalmazottaira kivetett sávosan progresszív személyi jövedelemadót, melyet „szupranacionális” adóként jellemez.. Lsd.
bővebben Csűrös (2012), 35. o.,
38 A nemzetek feletti adóztatás nem lenne összeegyeztethető a pénzügyi szuverenitás elvével, amely biztosítja minden államnak, hogy maga alakítsa ki saját adórendszerét. Az adószuverenitás keretein belül az adókivetés, az adóbeszedés és az adóbehajtás joga is az egyes államok felségjoga. A nemzetközi adójog az összeütközések feloldására határoz meg szabályokat, azonban végső soron valamennyi érintett állam a saját jogát alkalmazza.
39Vogel, K.: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions: A Commentary to the OECD-, UN-, and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, with Particular Reference to German Treaty Practice; Kluwer Law International, 1997 Vogel (1997), 10., 20. o.
25 létrehozott minden olyan belső nemzeti adószabályt jelent, amelyekben megjelennek a külföldi alanyok, vagy a külföldi jövedelmek adóztatására vonatkozó szabályok és összeütközésbe kerülnek egy másik nemzet belső adójogi szabályaival41.
A meghatározó szakirodalom a nemzetközi adójog fogalmát tág értelemben használja, és a nemzetközi adójog keretébe tartozónak tekint minden olyan jogi normát és bírói döntést, amely a nemzetközi adójogi esetek megoldásához szükséges. Ez arra a megállapításra épít, hogy a nemzetközi adójogi kérdéseket nem lehet csupán a nemzetközi egyezmények alapján megválaszolni, hanem elengedhetetlenül szükséges az érintett államok belső adójogának, valamint európai viszonylatban az uniós jognak az alkalmazása. A nemzetközi adójogi konfliktusok feloldása során a nemzetközi egyezményeket kiegészítik a nemzetközi szokásjog, a viszonosság, a nemzetközi adójogi alapelvek, a nemzetközi szervezetek ajánlásai és iránymutatásai, valamint a mindezen eszközök mentén kialakult gyakorlatok („puha jog”)42. Ahogyan azt Deák Dániel is hangsúlyozza, a nemzetközi adózás területén kialakulóban van egy széles joganyag és fogalmi készlet, amelyek jelentésében és használatában sok szempontból egyetértés van a különböző államokban43.
Az Európai Unió tagállamaiban a nemzeti jogok mellett egy újabb szint is beépül a nemzetközi adójogi konfliktusok feloldásába. Az Európai Unió az alapszerződésekből
40 Basic themes in international taxation, In: Introduction to principles of international taxation, IBFD, International Tax Academy, Budapest, 1994. 3-4. o.
41 Erdős (2007), 269. o.
42 Lsd. még Csűrös (2015), 33. o.
43 A puha jog eszköztárát Deák Dániel az említettek mellett egy újabb elemmel is kiegészíti, amikor azt vallja, hogy a jog kialakításában - az eljárásaikat egymáshoz közelító államok mellett - maguk a polgárok, a vállalkozások is hozzájárulnak azzal, hogy az egymás között kialakított elvárásaikat tárgyiasítják (pl. az adóhatóságokkal kötött megállapodások szakmai anyagát közkinccsé teszik). Deák rámutat arra is, hogy a nem hagyományos nemzetközi adójog kezdeti formái gyorsan terjednek, egyfajta „autopoietikus” képességet mutatva. Ezalatt azt érti, hogy a jog végső soron a szereplők egymás között kölcsönös elvárásainak tárgyiasulására visszavezethető módon keletkezik, és egy ponton túl, bizonyos feltételek fennállása esetén önszabályozó rendszerbe szerveződik, sőt, öngerjesztővé válik. Erről lsd. Deák Dániel: Adójogi globalizmus, In:
Állam- és Jogtudomány, LVI. évf., 2015, 3. sz., 29-54. o.
26
eredően ugyan nem rendelkezik kifejezett felhatalmazással a közvetlen adók szabályozására, de az Unió alapját képező elvek és az egységes belső piac kialakításának szükségessége lehetőséget biztosít arra, hogy az EU - korlátok között - hatást gyakoroljon a tagállamok adójogára, és a határon átnyúló gazdasági események szabályozására. Az alapító szerződésekben foglalt jogharmonizációs felhatalmazás alapján több közvetlen adózást érintő irányelv született, bár ezek csak szűk kört érintenek. Emiatt az Európai Bíróság negatív harmonizáció révén gyakorolt szerepe kifejezetten felértékelődik. A Bíróság számos esetben foglalkozott a kettős adóztatási egyezmények tagállamok közötti viszonylatban történő alkalmazásával44, melyek a nemzetközi adójogi konfliktusok feloldásában is relevanciával bírnak45.
A nemzetközi adójogot el kell határolni más jogterületektől. A nemzetközi adójog alapvetően fiskális közjog, hiszen az államok, nemzetközi szervezetek viszonyait szabályozza és ezeket az alanyokat kötelezi. A nemzetközi adójog mutat hasonlóságot a nemzetközi magánjoggal annyiban, hogy mindkét jogterületben vannak kollíziós szabályok, kapcsoló elvek a nemzeti jogszabályok összeütközéseinek esetére, azok feloldására46. Míg azonban a nemzetközi magánjog a „vagy-vagy” elvét alkalmazza az egyes államok jogának összeütközésekor, a nemzetközi adójog a kettős vagy többes jogalkalmazást próbálja meg kiküszöbölni nemzetközi egyezményekkel vagy az európai adójogi harmonizációval. A nemzetközi adójog azonban eltérően a nemzetközi magánjogtól nem engedi meg a jogviszonyban résztvevőknek a választás jogát az egyes ország adójogának alkalmazására, mint a nemzetközi magánjog, hanem a felek alá- és fölérendeltségi pozíciójának megőrzésével kötelező kényszerrel oldja fel a nemzeti adószabályok átfedéseiből adódó konfliktusokat.
Egyes szerzők a nemzetközi adójog mellett sajátos területként nevesítik a szupranacionális adójogot, azaz a nemzetközi szervezetek, tisztségviselőik és alkalmazottaik, valamint a diplomáciai és konzuli szervek, alkalmazottak adósemlegességének és adóztatásának szabályozását47. Csűrös Gabriella szupranacionális adójog alatt azt érti, amikor az államok egy nemzetközi szervre ruházzák át a joghatóságuk alá tartozó személyek, illetve szervezetek
44 C-270/83 Avoir Fiscal, EBHT 1986 I-00273; C-350/95 Futura Participations; C-279/93 Finaanzamt Köln-Altstadt kontra Roland Schumacker, EBHT 1995 I-00225; C-336/96 Gilly, EBHT 1998 I-02793
45 A témáról részletesebben az európai adójog és az információcsere összefüggéseit elemző 11..fejezetben lesz szó részletesen.
46 Erdős (2007), 270. o.
47 Simon (2012).
27
adóztatásának jogát48, ezáltal a pénzügyi szuverenitásukat önként, szerződéses alapon korlátozó államok költségvetési bevételektől esnek el, a bevételek jogosultja pedig az adómegállapítási joggal felruházott nemzetközi szervezet lesz49. A nemzetközi adózásnak valóban van egy ilyen vetülete is, azonban a szupranacionális adók a gyakorlatban nagyon ritkán fordulnak elő, szűk alanyi kört érintenek, és nem eredményeznek jelentős költségvetési bevételt. Jelen értekezés témája szempontjából a szupranacionális adójog nem bír relevanciával, mert a szupranacionális adójog területén az információcsere nem érvényesül.
Gyakorlati munkám és kutatásaim eredményeként a nemzetközi adójog tág értelmezésével értek egyet. A nemzetközi adójogi dokumentumok, köztük a kettős adóztatási egyezmények, nem értelmezhetők önmagukban, az adóügyi konfliktusok feloldása összetett jogalkalmazást kíván. Ebben a keretrendszerben vizsgálni kell a nemzeti belső jog rendelkezéseit, az uniós jogból eredő követelményeket, és csak ezen szabályok kölcsönös egymásra hatása, érzékeny viszonyrendszere alapján lehet kialakítani a jogalkalmazás során alkalmazandó eredményeket.
Elég csak arra gondolni, hogy a kettős adóztatási egyezmények alkalmazása során a nemzetközi egyezmények rendszerint felülírják a belső jogot, ugyanakkor az esetlegesen kedvezőbb nemzeti jogi rendelkezés elsőbbséget élvez a nemzetközi egyezmény rendelkezéseivel szemben. Továbbá, a kettős adóztatási egyezmények fogalomrendszere sok esetben utal vissza a szerződő felek nemzeti jogában foglalt definíciókra50. Mindez azt támasztja alá, hogy a nemzetközi adójog tárgyalása során elengedhetetlen a nemzeti (adó)jogok nemzetközi konfliktusok feloldásához szükséges rendelkezéseit figyelembe venni.
A fentiekre tekintettel a nemzetközi adójogot úgy határozom meg, mint azon jogszabályok, megállapodások, elvek és gyakorlatok összessége, melyek a nemzetközi elemeket tartalmazó ügyletek következtében felmerülő adójogi konfliktusok feloldására szolgálnak. A nemzetközi pénzügyi jog egyrészt keletkezteti, másrészt kezeli, feloldja a nemzetközi adójogi Interpretation, In: International Tax and Business Lawyer, 1986; valamint Garbarino, C.: Manuale di Tassazione Internazionale, IPSOA, 2008, 143-148 o. A kettős adóztatási egyezmények értelmezés során jelentősége van a nemzetközi szerződésekről szóló Bécsi Egyezménynek is, mely a nemzetközi szerződések értelmezését általában szabályozza és melyet 1969-ben hagyott jóvá a bécsi diplomáciai konferencia. A nemzetközi adóegyezményekre kiterjed a szerződés hatálya. Magyarország a Bécsi Egyezményt az 1987. évi 12. törvényerejű rendelettel hirdette ki, azt hazánkban is alkalmazni kell.
28
konfliktusokat, ezért folyamatos változásban van. A nemzetközi adójog a nemzetközi pénzügyi jog elkülönült, önálló részterületét képezi.