2.4 A konfliktusfeloldás eszközei
2.4.1 Kett ő s adóztatási egyezmények és modellegyezmények
A nemzetközi adójogi konfliktusok feloldásának elsődleges eszközét hagyományosan a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények jelentik. A kettős adóztatási egyezmények elsődleges célja - ahogyan arra az elnevezés is utal - a kettős adóztatás konfliktusának feloldása. Ugyanakkor, a kettős adóztatási egyezmények megoldást kívánnak nyújtani az adóelkerülés és a (negatív) diszkrimináció nemzetközi adójogi konfliktushelyzeteire is. A kettős adóztatási egyezmények a konfliktusfeloldás érdekében az államok külső szuverenitását korlátozzák96.
Az adóegyezmények általában valamely modellegyezményre épülnek, melyek kialakult szabályrendszer szerint szabályozzák a jövedelmek és a vagyon adóztatását97. A modellegyezmények szerződésmintaként funkcionálnak, és legalább két fontos szerepük van:
1. egyfelől a fogalomrendszer és a szabályozandó tárgykörök egységesítésével megteremtik a megoldandó problémák kezelésének fogalmi kereteit, egyszerűsítve ezzel a szerződéskötést és a szerződések értelmezését a gyakorlatban; 2. másfelől felvázolják az adóztatási jog két szerződő állam közötti megosztásának elvi kereteit, amelyek mintát adnak a konkrét szerződésekhez.
96 Sozza, Guerrino: La Fiscalita' Internazionale; Edizioni FAG, Milano, 2007, 67.-102. o.
97 A modellegyezmények között a legfontosabb az OECD 1977. évi többször módosított Modellegyezménye, az USA 1981. évi Modellegyezménye.
41
A modellegyezmények közül a legjelentősebb az OECD 1971-ben kidolgozott, a fejlett országok számára készült modellegyezménye98 (OECD Modell). Az ENSZ is kidolgozott egy modellegyezményt (ENSZ Modell), mely hasonlít az OECD Modellre, de a fejlődő országok érdekeit igyekszik előtérbe helyezni99. Egyes országok is készítenek modellegyezményt100, ezek közül a legjelentősebb az Egyesült Államok Modellegyezménye (USA Modell), amit 1981-ben tettek közzé. Az USA Modell szintén sok hasonlóságot mutat az OECD Modellel, de olyan sajátos rendelkezéseket is tartalmaz, amelyek egyértelműen tükrözik az USA egyezménypolitikáját. A különböző modellegyezményeket az újabb kor változó igényeihez képest folyamatosan bővítik, kiegészítik.
A nemzetközi jog részévé a modellegyezmények alapulvételével kötött kétoldalú adóegyezmények válnak. A jelenleg hatályos adóegyezmények jelentős részét az OECD Modell alapján szövegezték. Ahogyan Simon arra felhívja a figyelmet, az OECD Modellnek nagyon komoly intellektuális háttere van101, ezért azt nemcsak az OECD államok, hanem más államok is előszeretettel alkalmazzák egyezménykötési gyakorlatukban. Az országok szabad belátásuk szerint alkalmazhatják az OECD Modellt vagy más mintát, és attól eltérhetnek. A gyakorlatban az országok nagymértékben követik a mintaszerződések (elsősorban az OECD Modell) szövegét, mert a nemzetközi kapcsolatok biztonságát nagyban elősegíti egy kidolgozott fogalmi háttérrel és alkalmazási gyakorlattal rendelkező minta.
A jogviták megelőzésében és megoldásában jelentős szerepük van a modellegyezmények kommentárjainak102. A kommentárokban foglalt magyarázatok mind az adóhatóságok, mind az adózók számára fontos segítséget nyújtanak a kettős adóztatási egyezmények értelmezéséhez. Tekintettel arra, hogy az kommentárokat a mintaegyezményekkel együtt időről időre módosítják, kérdésként merült fel a szakirodalomban, hogy az olyan nemzetközi adójogi konfliktusok esetében, amelyekre olyan egyezmény irányadó, amely korábbi
98 Az OECD Modell a fejlett, ún. tőkeexportáló országok számára kedvező szabályokat tartalmaz, és az illetőség országának elsődleges adóztatási jogán alapul. Teljes címe: „A jövedelem és vagyonadókra vonatkozó modell adóegyezmény”, angolul: Model Tax Convention on Income and Capital”.
99 Az ENSZ Modell a fejlődő államokkal kötendő szerződésekhez nyújt segítséget, emiatt egyensúlyt próbál módosításai során mindig megújításra kerül, elsősorban a Modell új elemeire tekintettel.
42
modellszövegen (és az ahhoz kapcsolódó kommentárszövegen) alapul, melyik kommentárt lehet segítségül hívni az értelmezésben, a korábbit vagy az aktuális változatot. Az ún.
„statikus értelmezés” követői szerint az egyezmény megkötésekor aktuális kommentárszöveget kell alapul venni103, míg az ún. „ambulatórius értelmezés” szerint az egyezmény alkalmazásának időpontjában érvényes, mindenkor aktuális kommentár szöveget kell alkalmazni104. Ma már többségben vannak az ambulatórius értelmezés követői, mivel a statikus értelmezés az egyezményes jogértelmezés rugalmatlanná válásához vezethet. Az ambulatórius értelmezés a kettős adóztatási egyezmények információcsere-szabályainak alkalmazása tekintetében is elengedhetetlen.
Az egyes modellegyezmények fejlődésének történetéről a történeti részben lesz részletesebben szó. Röviden ehelyütt érdemes szólni ugyanakkor az OECD Modell, mint a gyakorlatban legelterjedtebb modell szerkezetéről. A többi modell is hasonló alapszerkezetet követ.
Az OECD Modell összesen hét fejezetre tagolódik. Az első az egyezmény hatályát tárgyalja, a második fogalomértelmezéseket tartalmaz105. Ez a két fejezet behatárolja többek között, hogy az OECD Modellt mely személyekre, és milyen adókra kell alkalmazni. A harmadik fejezet jövedelemtípusok106 szerinti bontásban tartalmazza azt, hogy a szerződő államok milyen módon osztják meg a különféle jövedelmek adóztatására vonatkozó jogot, míg a negyedik a vagyon adóztatására vonatkozó adóztatási jog megosztását tartalmazza. Az ötödik fejezet a kettős adóztatás elkerülésének módszereit határozza meg. A hatodik rész speciális rendelkezéseket, részben eljárási szabályokat, részben elveket tartalmaz, míg a hetedik a záró rendelkezéseket.
Az egyezmény legfontosabb szerkezeti egysége a harmadik fejezet, ez tartalmazza a különféle jövedelmekre vonatkozó adóztatási jogok elosztását. Az adóztatási jog elosztására az OECD Modell két állandó formulát alkalmaz. Az egyik szerint a jövedelem csak az egyik államban
103 Erre az álláspontra helyezkedik Simon, lsd. Simon (2012).
104 Lsd. bővebben Garbarino (2008), 180-181. o.; Garbarino az ambulatórius értelmezést támogatja.
105 Lsd. Simon (2012).
106 Megkülönböztethetők egyrészt a tevékenységből származó ún. aktív jövedelmek, pl. a munkaviszonyból származó jövedelem, vállalkozási nyereség; másrészt a meghatározott vagyonból származó ún passzív jövedelem, pl. a kamat-, osztalék-, jogdíjjövedelem, árfolyamnyereség. A harmadik típus a vagyonértékesítésből származó jövedelem, a negyedik az egyéb jövedelmek, ahova minden külön nem nevesített jövedelemtípus beletartozik.
43
adóztatható, amely esetben a másik állam köteles mentességet biztosítani az adott jövedelemre. Ez a megoldás az illetőség szerinti állam adóztatási jogának biztosítására szolgál.
A másik formula szerint a jövedelem megadóztatható a másik szerződő államban. Az egyezmény ezt a formulát mindig a forrásország adóztatási jogára vonatkozóan alkalmazza.
Tekintve, hogy az illetőség szerinti állam a belföld illetőségű adóalanyokat a világjövedelmük szerint adóztatja, amennyiben a forrásország számára adóztatási jogot biztosít az OECD Modell, úgy ennek figyelembevételéről gondoskodni kell az illetőség szerinti állam adóztatási jogának korlátozásával. Az illetőség szerinti állam adóztatási jogának korlátozását a kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó 23. cikk tartalmazza.
Az illetőség államának adóztatási jogát a 23. cikk szerint két módszer alapján lehet korlátozni:
mentesítés vagy beszámítás. A mentesítéssel a külföldön megszerzett jövedelem után egyáltalán nem vagy csak részben kell adót fizetni az illetőség országában. Amennyiben az egyik szerződő államban illetőséggel bíró személynek olyan jövedelme vagy vagyona van, amely a másik államban adóztatható, akkor az egyik állam ezt a jövedelmet vagy vagyont mentesíti az adó alól, azaz az egyezmény kijelöli, hogy az adott jövedelem vagy vagyon után melyik államban kell az adót megfizetni, a kijelölt ország nemzeti adójoga szerint107. A beszámításos módszer értelmében az illetőség országában fizetendő adóból levonható a külföldön megfizetett adó. A beszámításnak több formája lehet, korlátlan beszámítás esetén a külföldön megfizetett adó teljes egészében levonható a belföldön fizetendő adóból, de annak mértékét nem haladhatja meg. Korlátozott beszámítás történik akkor, ha a beszámítás mértéke korlátozott, pl. legfeljebb a külföldi jövedelemre eső belföldi adó összegéig terjedhet108. A kettős adóztatási egyezmények elsődleges célja a kettős adóztatás elkerülése, de rendkívül sokoldalúak abból a szempontból, hogy a nemzetközi adójogi konfliktusok valamennyi formájára igyekszenek valamilyen választ adni. Az egyezmények az egyenlő elbánás elősegítését a diszkrimináció tilalmára vonatkozó rendelkezések által hivatottak biztosítani (24. cikk). Az adóelkerülés megakadályozását egyrészt a fogalom-meghatározások, másrészt a különleges eljárási rendelkezések szolgálják. Ez utóbbiak közé tartoznak a kölcsönös
107 Nemzetközi adózás (szerk. Dr. Herich György) 38-39. o.; 60-62. o.
108 OECD modellegyezmény a kettős adóztatás elkerülésére, 23/B cikk; Lsd. még: Nemzetközi Adózás, 35-37. o.
44
egyeztetési eljárásra (25. cikk), az információcserére (26. cikk)109 és az adóhatóságok adóbeszedés körében folytatott együttműködésére (27. cikk) vonatkozó szabályok.
2.4.2Az adóelkerülés, adókijátszás konfliktusának feloldása és az információcsere