2.3 A nemzetközi adójogi konfliktusok
2.3.3 Káros adóverseny
A nemzetközi adójogi konfliktusok között szintén említést kell tenni a káros adóversenyről, valamint a pozitív és a negatív diszkriminációról. Míg az előző pontban tárgyalt adóelkerülés az adózók magatartására volt visszavezethető, addig a káros adóverseny és a diszkrimináció az ellentétes alanyi kör, az államok magatartásához köthető. Valamennyi magatartásforma, függetlenül az azt megvalósító alanyi körtől, jelentősen torzíthatja a nemzetközi befektetéseket és akadályozhatja a gazdasági hatékonyságot84.
Az államok gyakorlatában nem ritka, hogy adójogi eszközökkel támogatják a beruházásokat.
A tőkeimportőr országok esetében kifejezetten fontos nemzeti érdek, hogy a külföldi befektetések számára kedvező adókörnyezetet biztosítsanak. Az adóverseny számos formában
82 Lsd. az Apple, Google, Starbucks, stb. vállalatokkal szemben az USA, az Európai Bizottság, valamint az egyes uniós tagállamok által indított támadásokat.
83 A Büntető Törvénykönyvről szóló 2012. évi C. törvény 396. § (1) bekezdése értelmében költségvetési csalást követ el az, aki
a) költségvetésbe történő befizetési kötelezettség vagy költségvetésből származó pénzeszközök vonatkozásában mást tévedésbe ejt, tévedésben tart, valótlan tartalmú nyilatkozatot tesz, vagy a valós tényt elhallgatja,
b) költségvetésbe történő befizetési kötelezettséggel kapcsolatos kedvezményt jogtalanul vesz igénybe, vagy c) költségvetésből származó pénzeszközöket a jóváhagyott céltól eltérően használ fel,
és ezzel egy vagy több költségvetésnek vagyoni hátrányt okoz.
84 A káros adóversenyről lsd. Erdős Éva: A káros adóverseny elméleti és gyakorlati kérdései az uniós adójogban, In: Arbitrando et curriculum bene deligendo: ünnepi kötet Horváth Éva 70. születésnapja alkalmából; Budapest, Pázmány Press, 2014, 83-102. o.; továbbá Erdős Éva: Adószuverenitás vagy káros adóverseny? - Gondolatok az európai uniós tagállamok közötti adóversenyről, In: Ünnepi tanulmányok Prof. Dr. Bragyova András egyetemi tanár oktatói munkásságának tiszteletére, Miskolc, Miskolci Egyetemi Kiadó, 2015, 66-79. o.
37
megnyilvánulhat: tipikus esetei a külföldi befektetőknek nyújtott beruházási adókedvezmények, állami támogatások, valamint az adóparadicsomok működtetése.
Nehéz kérdés annak meghatározása, hogy az adóverseny mikor valósít meg „káros” állami magatartást, hol vannak ennek határai. Deák Dániel arra az álláspontra helyezkedik, hogy nincs értelme különbséget tenni az adóverseny és a káros adóverseny között, hiszen mindkét magatartásforma eredménye piactorzító hatással jár. Deák szerint azt kell vizsgálni, hogy a konkrét adójog előírásai szervesen illeszkednek-e az azt körülvevő adórendszerbe85. Galántainé Máté Zsuzsa szerint a „káros” jelleg megítélésénél döntő jelentősége annak van, hogy az érintett intézkedés tartósan és szisztematikusan sérti-e a fiskális semlegességet.86 Erdős Éva szerint minden esetben káros adóversenyről beszélhetünk akkor, ha sérül a közteherviselés elve, azaz amikor az adózó nem ott fizet adót, ahol a közszolgáltatásokat valójában igénybe veszi. Ha mindehhez az átláthatóság és az információcsere hiánya társul, akkor a káros adóverseny realizálódik87.
A káros adóverseny fogalmának és kritériumrendszerének meghatározására többek között az OECD is vállalkozott, amikor 1998-ban tette közzé a káros adóversenyről szóló jelentését88. A jelentés nem kötelező és nincs szankciója, de az államok mégis tiszteletben tartják.89 A jelentés lefektet egy kritériumrendszert arra vonatkozóan, hogy hogyan lehet azonosítani az adóparadicsomokat és az összetett adórendszerrel rendelkező államok káros adóztatási szabályait. A jelentés szerint három csoportba sorolhatók azok az adórendszerek, amelyek káros adóösztönzőket tartanak fenn90:
• Amikor egy adott ország nem, vagy csak nagyon minimális mértékben adóztatja meg a jövedelmeket.
• Az adott országnak jelentős bevételei származnak a vállalkozók jövedelmeinek adóztatásából, de az adórendszer olyan ösztönzőket alkalmaz, aminek következtében a
85 Lsd. Deák Dániel: Adóverseny a kibővített Európai Unióban, In: Gazdaság és Jog, 2005/1., 20. o.
86 Lsd. Galántainé Máté Zsuzsa: Adóverseny az Európai Unióban, In: Hitelintézeti Szemle, IV. évf. 2005/5-6, 46.
o.
87 Lsd. Erdős (2014), 87. o.
88 Harmful Tax Competition, an Emerging Global Issue; OECD, 1998; Forrás:
http://www.oecd.org/tax/transparency/44430243.pdf (2015.09.23.).
89 Erdős Éva: Az európai adóharmonizáció mint a káros adóverseny elleni fellépés eszköze, In: Publicationes Universitatis Miskolciensis Sectio Juridica et Politica Tomus XXX/1., 2012, Miskolc University Press, Miskolc, 255-270. o.
90 Erdős (2012), 255-270. o.
38
nem sok földrajzi kötődést igénylő gazdasági, pénzügyi tevékenységből származó jövedelmeket csak nagyon alacsony mértékben adóztatja meg.
• Az adott országnak jelentős bevételei származnak a magánszemélyek és jövedelmeinek adóztatásából, de az általános adókulcsai alacsonyabbak más országok adókulcsainál.
Az adóparadicsomok fogalmát a jelentés a következő kritériumok alapján határozta meg: (i) nincs, vagy minimális a nominális adóteher, (ii) nem áll fenn hatékony információcsere, (iii) hiányzik az átláthatóság, (iv) nem kell tényleges gazdasági tevékenységet folytatni. Az első kritérium a szükséges kiindulópont, amely a további három feltétellel együtt adóparadicsommá minősít egy államot. Az „együttműködő” és a „nem-együttműködő” adóparadicsomokról külön listát tett közzé az OECD, mely időről időre frissítésre kerül.
A káros adóverseny az Európai Unió szintjén is jelentős konfliktusforrás, hiszen súlyos károkat okozhat a belső piac működésében. Az OECD munkájával párhuzamosan ezért 1998-ban az Európai Unió is közzétette az Üzleti Adózásra Vonatkozó Magatartási Szabályok Gyűjteményét91 („Magatartási Kódex”). A Magatartási Kódex szintén meghatároz egy kritériumrendszert, mely a nemzeti adószabályok veszélyességének megállapításakor iránymutatásként szolgálhat. A káros adószabályok kritériumai közé tartoznak különösen: (i) offshore jelleg, vagyis az adóelőnyök csak külföldi illetőségűek számára elérhetők; (ii) adókedvezmények alkalmazása úgy, hogy az ne sértse a belföldi adóalapot; (iii) adókedvezmények biztosítása valós gazdasági jelenlét hiányában; (iv) transzferár-szabályok hiánya; (v) átláthatóság hiánya92.
Az adóverseny, adókedvezmények több szempontból is torzítják a piaci versenyt: eltérítik a nemzetközi befektetéseket, elkedvetlenítik az adózókat az önkéntes jogkövetéstől, átalakítják a közkiadások és az adók közötti kívánatos egyensúlyt és az intézkedések növelhetik más országok adóigazgatási költségeit. A káros adóversenyt ezért joggal említjük a nemzetközi adójog alapvető konfliktusforrásai között93.
91 Üzleti Adózásra Vonatkozó Magatartási Szabályok Gyűjteménye, angolul: Code of Conduct for Business Taxation, ECOFIN, 1997.12.01, CELEX no. 398Z0106 (01)
92 Bővebben lsd. Erdős (2014), 88-89. o.
93 Deák Dániel arra az álláspontra helyezkedik, hogy nincs értelme különbséget tenni az adóverseny és a káros adóverseny között, hiszen mindkét magatartásforma eredménye piactorzító hatással jár. Deák szerint azt kell vizsgálni, hogy a konkrét adójog előírásai szervesen illeszkednek-e az azt körülvevő adórendszerbe. Lsd. Deák Dániel, Adóverseny a kibővített Európai Unióban, In: Gazdaság és Jog, 2005/1., 20. o.; Galántainé Máté Zsuzsa
39
A káros adóverseny kapcsán fontosnak tartom kiemelni Erdős Éva fent hivatkozott elméletét, mely szerint a káros adóverseny akkor válik ténylegesen „károssá”, ha ahhoz az átláthatóság hiánya, az információcsere hiánya társul. Az átláthatóság hiánya mind az OECD Jelentés, mind a Magatartási Kódex fogalmi rendszerében fontos megkülönböztető jegye a káros adóösztönzőket működtető adórendszereknek. Az adóverseny ugyanis nem feltétlen elítélendő, az államok szuverenitásból eredő joga, hogy szabadon alakítsák ki adórendszerüket, határozzák meg az adók fajtáit, az adóalanyok körét, az adóalapot, adómértékeket és az esetleges adókedvezményeket, mentességeket. Az eltérő rendszerek közötti egészséges verseny kedvező is lehet a gazdasági szereplők számára, így gazdaságélénkítő hatása lehet, és az alacsonyabb adószint irányába történő elmozdulást segíti94. Ha az adóösztönzőkhöz átláthatóság társul, akkor az illetőség állama teremthet olyan helyzetet, ami kiegyenlíti a piaci torzulásokat (pl. különböző adóelkerülés-ellenes szabályok alkalmazása). Ha az átláthatóság hiányzik, akkor ez a visszaéléseknek kedvez, ami jelentősen és károsan térítheti el a piaci versenyt.
A káros adóverseny körében érdemes röviden szólni az offshore szabályozásról, mely a káros adóverseny egyik területe95. Erdős Éva értelmezésében offshore tevékenységről uniós viszonylatban két vonatkozásban beszélhetünk: egyrészt, amikor egy állam a külföldi tulajdonú, valós gazdasági jelenléttel nem bíró vállalatok számára alacsony adóterhet alkalmaz, vagy nem ír elő adókötelezettséget; másrészt, ha egy tagállam saját vállalkozásai számára engedélyezi az offshore vállalkozások alapítását Európán kívüli országokban. Míg az előbbi tevékenység az uniós tagállamokban tiltott, a második tevékenységforma nem kizárt.
Az offshore tevékenység is jelentős piactorzító hatással jár, mivel a vállalkozás nem abban az államban járul hozzá a közterhekhez, ahol a közszolgáltatásokat igénybe veszi (tényleges gazdasági tevékenységét végzi). Az offshore adószabályokat alkalmazó államok esetén szintén tipikus jelenség az átláthatóság hiánya.
szerint a „káros” jelleg megítélésénél döntő jelentősége annak van, hogy az érintett intézkedés tartósan és szisztematikusan sérti-e a fiskális semlegességet. Lsd. Galántainé Máté Zsuzsa: Adóverseny az Európai Unióban, In: Hitelintézeti Szemle, IV. évf. 2005/5-6, 46. o.
94 Az adóverseny mellett és ellen szóló érvekről lsd. részletesen Erdős (2014), 96-97. o.
95 Erdős (2014) 93-95. o.
40 2.3.4Pozitív és negatív diszkrimináció
A diszkrimináció konfliktusa a nemzetközi adójogban kétirányú lehet: negatív diszkrimináció akkor valósul meg, ha az állam a külföldi illetőségű adózóknak nem biztosítja azokat az adóelőnyöket, adókedvezményeket, vagy más adózási feltételeket, melyek a belföldi adózókat megilletik. A pozitív diszkrimináció ennek az ellenpárja, amikor a belföldi adóalanyokat nem illetik meg azok az adóelőnyök, melyeket az állam a külföldi illetőségű adóalanyoknak biztosít (például kifejezetten a külföldi befektetőknek nyújtott kedvező adózási lehetőségek, melyekből a belföldi adózókat kizárják). A diszkrimináció mindkét formája veszélyezteti a versenysemlegességet, és egyben alapot teremthet további nemzetközi adójogi konfliktusokhoz, mint az adóelkerülés vagy a káros adóverseny.