A számviteli alapelvek

A számviteli törvény előírja a nevesített számviteli alapelvek kötelező érvényesítését.

Eltérni tőlük csak akkor lehet, ha egy értékelési eljárás választásakor az egyik alapelv érvényesítése csak úgy lehetséges, hogy egy másikat gyengíteni, vagy akár teljesen fi-gyelmen kívül kell hagyni. Vagy, a számviteli törvény 4. § (4) bekezdése értelmében a gazdálkodó kivételesen eltérhet a számviteli alapelvektől, ha betartásuk mellett nem le-hetséges a megbízható és valós összkép bemutatása. A számviteli törvény 14 alapelvet nevesít:

Számviteli alapelv neve Csoport a beszámolóra gyakorolt hatás szerint Vállalkozás folytatásának elve Általános alapelv

Teljesség elve

Vállalkozás folytatásának elve: Az éves beszámoló elkészítésekor és könyvvezetés so-rán abból kell kiindulni, hogy a gazdálkodó a belátható jövőben is fenn tudja, és akarja tartani működését, folytatni tudja tevékenységét. Nem várható a működés beszüntetése, vagy bármilyen okból jelentős csökkenése. A tevékenység folytatásának objektív és szubjektív feltételei is vannak. A felszámolási, végelszámolási eljárás hatálya alá tartozó vállalkozás már nem tudja és nem is akarja folytatni tevékenységét. Csődeljárás már nem egyértelmű helyzet, hiszen megegyezés is születhet a gazdálkodó szervezet és a hi-telezők között. Vagy a tulajdonosoknak még van lehetőségük a cég megmentésére. Pél-dául egy tőkeinjekcióval. Az ilyen döntés már szubjektív elemeket is tartalmaz. Ugyan-ez a helyzet a jelentős tőkevesztést produkáló gazdasági társaságoknál. A saját tőke csökkenés kezelését – nem a tulajdonosok, hanem a hitelezők védelmében – a polgári törvénykönyv is előírja. Tovább növeli a bizonytalanságot a belátható jövő kategória.

Az éves beszámolóból mennyi időre lehet előre következtetni a vállalkozás működésé-nek objektív feltételeire? A ciklikusan ismétlődő válságok is kegyetlenül rávilágítottak arra a sokszor figyelmen kívül hagyott tényre, hogy még egy nagyobb vállalat is

meg-112

bukhat akár néhány hónap alatt. Nincs biztos, általános, objektív mérce a kérdés eldön-tésére. A különböző döntési pozíciót elfoglaló szereplők – tulajdonosok, ügyvezetés, könyvvizsgáló – az egyértelmű jogi helyzeteket (felszámolás, végelszámolás) kivéve, nagyobb részben szubjektív helyzetértékelésén múlik a tevékenység folytathatósága. Az alapelv érvényesítése egy szigorú és egyértelmű következménnyel jár. Az eszközök és a források értékelésénél a számviteli törvényben meghatározott módszerek közül kell vá-lasztani. Ha a vállalkozás folytatásának elve nem teljesül a vállalatnál, akkor más jog-szabályok, értékelési módszerek alkalmazása kötelező. Praktikusan: felszámolás, végel-számolás esetén nem a bekerülési érték a meghatározó, hanem az éppen aktuális (prompt) piaci árak.

Teljesség elve: A gazdálkodónak könyvelnie kell mindazon gazdasági eseményeket, amelyeknek az eszközökre és a forrásokra, illetve a tárgyévi eredményre gyakorolt hatá-sát a beszámolóban ki kell mutatni. Ideértve azokat a gazdasági eseményeket is, ame-lyek az adott üzleti évre vonatkoznak, és egyrészt a mérleg fordulónapját követően, de még a mérleg elkészítését megelőzően váltak ismertté, másrészt a mérleg fordulónapjá-val lezárt üzleti év gazdasági eseményeiből erednek, a mérleg fordulónapja után követ-keztek be, de a mérleg elkészítését megelőzően ismertté váltak. Az alapelv gyakorlatilag két követelményt állít a vállalkozások éves beszámolója és számviteli tevékenysége elé.

Egyrészt a bizonylati elv és a bizonylati fegyelem betartásával minden gazdasági ese-ményt könyvelni kell a teljes üzleti évben. Sőt a mérlegkészítés időpontjáig megismert információk hatását is figyelembe kell venni. A bizonylati fegyelem értelmében minden, a vállalkozás vagyonának nagyságát, szerkezetét megváltoztató gazdasági eseményről a könyvviteli nyilvántartásban rögzítendő bizonylatot kell kiállítani. Továbbá biztosítani kell a könyvviteli nyilvántartások és a bizonylatok egyeztetési lehetőségét. Másrészt a kiegészítő mellékletben minden, a mérleg és az eredménykimutatás értelmezéséhez szükséges információt közzé kell tenni. Az alapelvben kitüntetett szerepe van a mérleg-készítés időpontjának. A számviteli törvény csak egy időszakot jelöl meg. A gazdálkodó maga határozhatja meg az információk figyelembevételének legkésőbbi időpontját, általában a zárlati munkálatok várható időigénye, az eszközök és források értékelésének célszerű időpontja, és az évi rendes köz-, vagy taggyűlés dátuma alapján.

Valódiság elve: A könyvvitelben rögzített, a beszámolóban szereplő tételeknek a való-ságban is megtalálhatóknak, bizonyíthatóknak, a kívülállók által is megállapíthatóknak kell lenniük. Értékelésük meg kell, hogy feleljen a törvényben előírt értékelési elveknek és az azokhoz kapcsolódó értékelési eljárásoknak. A megtalálhatóság követelményét a gazdasági eseményekre és a vagyonelemekre is alkalmazni kell. Az előbbiek a fiktív bi-zonylatok kezeléséhez adja meg az elvi iránymutatást. Az utóbbi az éves beszámolóban bemutatott vagyonelemek létének igazolási kötelezettségét jelenti. Naprakész, tételes

113

(analitikus) nyilvántartás, vagy/és év végi leltár is nyújthat teljes bizonyosságot az esz-közök és a források létezésére. Az alapelv az értékelés vezérfonalát is kijelöli. A szám-viteli törvényben szabályozott módszerek alkalmazhatók, természetesen a megbízható és valós összkép bemutatásának mindent felülíró követelményének megfelelően. A számvitel fejlődésének irányát figyelembe véve a valódiság elve fog – legtöbbször az óvatosság alapelvének rovására – erősödni, ami azt jelenti, hogy a könyvelés alrendsze-rével szemben a vagyon értékelése, beszámoló képessége kap egyre nagyobb szerepet a mindennapi számviteli munkában.

Óvatosság elve: Először, nem lehet eredményt kimutatni akkor, ha az árbevétel, a bevé-tel pénzügyi realizálása bizonytalan. Másodszor, a tárgyévi eredmény meghatározása során az értékvesztés elszámolásával, a céltartalék képzésével kell figyelembe venni az előrelátható kockázatokat és feltételezhető veszteségeket akkor is, ha az üzleti év mér-legének fordulónapja és a mérlegkészítés időpontja között vált ismertté. Harmadszor, az értékcsökkenéseket, az értékvesztéseket és a céltartalékokat el kell számolni függetlenül attól, hogy az üzleti év eredménye nyereség, vagy veszteség. Az alapelv az „óvatos üz-letember” hozzáállásának, szemléletének érvényesítését írja elő. Az árbevétel elszámol-hatóságának feltétele, hogy a vevő elfogadja – hajlandó legyen a tartozását kifizetni – és képes is legyen kötelezettségének rendezésére. Az információk feldolgozását az óvatos-ság alapelve is a mérlegkészítés időpontjához köti. Az eddig ismertté vált adatokat fi-gyelembe kell venni az éves beszámoló összeállításánál. Az alapelv hatóköre az ügyve-zetés becsléseivel szemben állít szabályokat. Az eszköz fizikai, eszmei elhasználódását, piaci árának tartós és lényeges csökkenését az értékcsökkenés, értékvesztés elszámolá-sával, céltartalék képzésével kell az éves beszámolóban érvényesíteni. A költség, ráfor-dítás elszámolását a függetleníteni kell a vállalkozás jövedelmezőségétől. Az értékcsök-kenést, értékvesztést akkor is el kell számolni, ha ettől a vállalkozás veszteséges lesz.

Összemérés elve: Az adott időszak eredményének meghatározásakor a tevékenységek adott időszaki teljesítéseinek elismert bevételeit, és a bevételeknek megfelelő költsége-ket (ráfordításokat) kell számításba venni, függetlenül a pénzügyi teljesítéstől. A bevéte-leknek és a költségeknek ahhoz az időszakhoz kell kapcsolódniuk, amikor ezek gazda-ságilag felmerültek. Az alapelv hatóköre kiterjed az értékesítési teljesítmény elszámolá-sára (az értékesítés bevételei és ráfordításai a teljesítés időszakára vonatkozzanak), ka-matjóváírásokra és kamatteljesítésekre (mind a hitel-, mind a tulajdonviszonyt kifejező pénzügyi eszközökkel, forrásokkal összefüggésben), az utólagos-, és az előszámlázá-sokra (ha a mérlegkészítés időpontjáig ismertté váltak), a követelések és a kötelezettsé-gek árfolyam-különbözeteire, ha azok összege jelentős, a befektetett eszközök érték-csökkenésének, értékvesztésének elszámolására, mert a választott módszertől függ az összhang (összemérhetőség) a bevételek és a ráfordítások között. Az alapelv a kettős

114

könyvvitel teljesítés szemléletének érvényesítése. A számviteli nyilvántartásokban a tár-saságoknak a pénzügyi teljesítéstől függetlenül szerepeltetni kell a bevételeket és a rá-fordításokat, az eszközök és a források változását. Kivéve a káreseményekkel kapcsola-tos bevételeket, a kapott késedelmi kamatokat, bírságokat, kötbéreket, fekbéreket, kárté-rítéseket, a már leírt, behajthatatlan követelésekre kapott összegeket, és a költségek, rá-fordítások ellentételezésére kapott támogatásokat, juttatásokat.

Egyedi értékelés elve: Az eszközöket és a kötelezettségeket a könyvvezetés és a beszá-moló elkészítése során egyedileg kell rögzíteni és értékelni. Az alapelv követelményé-nek teljesítése csak a számviteli nyilvántartások összetett rendszerékövetelményé-nek kialakításával oldható meg. Az egyedi értékeléshez szükséges részletezettség csak a főkönyvi (szinte-tikus) nyilvántartással összehangolt, rendszeresen egyeztetett analitikus nyilvántartással, vagy tételes leltárakkal biztosítható. Az utóbbiak az értékadatok mellett naturális mér-tékegységben kifejezve is tartalmazzák a vállalkozás vagyonát. A vállalatok folyamatos működése közben számos olyan eszköz szükséges, amelyek egyedi nyilvántartása egy-általán nem oldható meg. A számviteli törvény megengedi, hogy a nagy mennyiségben használt, azonos időpontban, azonos paraméterekkel (pl. minőségben, áron) beszerzett eszközöket a gazdálkodó csoportosan tartsa nyilván és értékelje. Ilyen eszközök lehet-nek például a tulajdoni részesedést jelentő befektetések, a hitelviszonyt megtestesítő ér-tékpapírok, a vásárolt és saját termelésű készletek, a valuta- és devizakészletek. A nyil-vántartási, költség-elszámolási, értékelési módszerek közül csak az eszköz felértékelését bizonyosan kizáró változatok használhatók ebben az esetben is.

Időbeli elhatárolás elve: Az olyan gazdasági események kihatásait, amelyek két vagy több üzleti évet is érintenek, az adott időszak bevételei és költségei között olyan arány-ban kell elszámolni, ahogyan az az alapul szolgáló időszak és az elszámolási időszak között megoszlik. A gazdasági események nincsenek tekintettel a naptárra. Hatásuk, fu-tamidejük átnyúlhat a mérleg fordulónapján. Például a hitelviszonyt megtestesítő érték-papír futamideje több év is lehet. Hamis képet mutatna a vállalkozás vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetéről, ha az eszköz hozamát csak a visszaváltás időpontjában számolná el a vállalat. A futamidő teljes, olykor több éves nyeresége, vagy vesztesége nem az ér-tékpapír lejáratakor keletkezik. Időarányosan fel kell osztani a többi üzleti év között.

Vagy az összemérés számviteli alapelvét is sértené, ha az előző évben kifizetett, de az üzleti évet érintő költséget, ráfordítást az előző év bevételének terhére számolnák el (pl.

előre fizetett bérleti, szolgáltatási díjak). Az éves beszámoló mérlegében két főcsoport tartalmazza az időbeli elhatárolásokat. Az aktív időbeli elhatárolások az eszközoldalon az üzleti év eredményét növelő, a passzív időbeli elhatárolások a forrásoldalon pedig az üzleti év eredményét csökkentő tételeket tartalmazzák.

115

Tartalom elsődlegessége a formával szemben elv: A beszámolóban és az ezt alátámasz-tó könyvvezetés során a gazdasági eseményeket, ügyleteket a tényleges tartalmuknak megfelelően – e törvény alapelveihez, vonatkozó előírásaihoz igazodóan – kell bemutat-ni, illetve annak megfelelően elszámolni. Az alapelv teremti meg a hamis, hamisított, fiktív bizonylatok kezelésének elfogadott módszeréhez szükséges jogi hátteret. Konkré-tan akkor kell alkalmazni, ha a szerződésben foglaltak számviteli szempontból megkér-dőjelezhetőek, vagy a gazdasági ügylet jogszabályi megalapozottsága nem egyértelmű, esetleg sajátos számviteli elszámolás indokolt.

Lényegesség elve: Lényegesnek minősül a beszámoló szempontjából minden olyan in-formáció, amelynek elhagyása, vagy téves bemutatása – az ésszerűség határain belül – befolyásolja a beszámoló adatait felhasználók (érdekhordozók) döntéseit. Az elv alkal-mazásának paramétereit a vállalkozásnak (ügyvezetésnek) kell meghatároznia. A szám-viteli törvény csak a hibahatárok felső korlátait tartalmazza, a küszöbérték meghaladása esetén kötelező teendőkkel együtt. Jelentős összegű a hiba a számviteli törvény szerint, ha a hiba javításának évében, a különböző ellenőrzések során, egy adott üzleti évet kö-vetően (évenként külön-külön) feltárt hibák és hibahatások – eredményt, saját tőkét nö-velő, vagy csökkentő – értékének együttes, előjeltől független összege meghaladja a mérlegfőösszeg 2 százalékát. Ha a mérlegfőösszeg 2 százaléka nagyobb, mint 500 mil-lió forint, akkor a határ nem lehet nagyobb ennél az összegnél. Ha a mérlegfőösszeg 2 százaléka kisebb egymillió forintnál, akkor a lényegességi küszöbérték egymillió forint.

A gazdasági társaság a számviteli politikájában ennél szigorúbb feltételt is meghatároz-hat. Ha az elkövetett hiba jelentősnek minősül, akkor a vállalkozásnak a feltárás üzleti évének pénzügyi jelentésében a harmadik (középső) értékoszlopba kell a hibának a va-gyon értékét, az eredményt módosító hatását bemutatnia. A lényegesség küszöbértéké-nek meghatározása mindig és teljes mértékben a vállalkozás hatáskörébe tartozik. A számviteli törvény semmilyen korlátozást, határértéket nem tartalmaz. A vagyonelemek eltérő jellemzői miatt nem felel meg a számviteli törvény szellemének az a megoldás, ha a gazdálkodó a számviteli politikájában csak egy, minden vagyonelemre azonos lénye-gességi küszöbértéket állapít meg. Az alapelv a számvitel számtalan téridejében érvé-nyesítendő. Például akkor, ha a bekerülési érték utólagos módosítása a késve érkezett do-kumentumok miatt szükséges. Vagy a forgóeszközök között állományba vett részesedés, és hitelviszonyt megtestesítő értékpapír bekerülési értékében figyelembe nem vett bizo-mányosi díj és vételi opció időbeli elhatárolása lehetséges, és a várható megtérülés vé-lelmezhető. A terven felüli értékcsökkenést, értékvesztést akkor kell elszámolni, ha az érintett eszköz könyv szerinti értéke a mérlegkészítés időpontjában jelentősen meghalad-ja annak piaci értékét. Értékhelyesbítést – és kapcsolódó értékelési tartalékot – csak ak-kor lehet a mérlegbe felvenni, ha az immateriális javak, illetve a tárgyi eszközök,

tulaj-116

donosi jogot adó, befektetési céllal vásárolt pénzügyi eszközök piaci értéke a mérlegké-szítés időpontjában lényegesen magasabb a könyv szerinti értéküknél. Az elszámolt ter-ven felüli értékcsökkenést, értékvesztést vissza kell írni, ha az érintett eszköz könyv sze-rinti értéke a mérlegkészítés időpontjában jelentősen kisebb a piaci értéknél. A külföldi pénzértékre szóló (devizás) követelések, befektetett pénzügyi eszközök, értékpapírok és kötelezettségek év végi értékeléséből származó összevont árfolyam-különbözet elszá-molása kötelező, ha összege meghaladja a lényegességi küszöbértéket. A kiegészítő mellékletben minden lényeges változás okát és hatását, illetve az alkalmazott értékélési, elszámolási módszerekben végrehajtott változtatást kötelezően be kell mutatni.

Költség-haszon összemérésének elve: A beszámolóban (a mérlegben, az eredményki-mutatásban, a kiegészítő mellékletben) nyilvánosságra hozott információk hasznosítha-tósága (hasznossága) álljon arányban az információ előállításának költségeivel. Az alap-elv nem a gazdasági társaság jövedelmezőségének megállapítására, értékelésére vonat-kozik, hanem az éves beszámolóban bemutatott információk értékének és előállítási költségének összevetését teszi kötelezővé. Ha a számviteli törvény általános szabályai-nak alkalmazásával előállított információk hasznossága kisebb, mint a létrehozásukhoz szükséges adminisztrációs költség, akkor –a lényegességi szabályok betartásával – vá-lasztható olcsóbb, nyilvántartási, értékelési módszer is. A számviteli törvény is tartal-maz néhány egyszerűsítési lehetőséget. Csak néhány példa. A csoportos eszköznyilván-tartás lehetősége az egyedi értékelés alapelv hatókörének korlátozásával. A gyorsan el-használódó vagy/és kis-értékű immateriális javaknál, tárgyi eszközöknél lehetséges a beszerzés időpontjában egyösszegű terv szerinti értékcsökkenés elszámolása. Az ala-csony értékű forgóeszközök, szerszámok nyilvántartása nem kötelező. Értékük a beszer-zésnél azonnal elszámolható költségként. Az egyszerűsített éves beszámolót készítő vál-lalkozások a saját előállítású készleteknél az önköltségszámítást helyettesíthetik egy egyszerűbb, az eladási árat és a készültségi fokot felhasználó értékelési eljárással. Az egyszerűsített módszerek kiválasztásánál mindig ajánlott az adóhatóság gyakorlatának figyelembe vétele is. Az adóellenőrzések hibaként, és adóhiányként állapíthatnak meg olyan tételeket, amelyeket a vállalkozás a költség-haszon összemérésének elvét alkal-mazva nem minősített fontosnak.

Bruttó elszámolás elve: A bevételek, a költségek, a ráfordítások, illetve a követelések és a kötelezettségek egymással szemben – a törvényben nevesített esetek kivételével – nem számolhatók el. Az alapelv be nem tartása minden vállalkozásnál jelentősen csökkente-né az éves beszámolók információtartalmát. Például ha az egyik partnerével szemben fennálló követelésnek és kötelezettségnek csak a különbségét (nettó elszámolási mód-szer) mutatná be a vállalkozás, akkor a vagyon értéke kisebb lenne a ténylegesnél. Az alacsonyabb mérlegfőösszeg pedig lehetővé tenné az egyszerűsített éves beszámoló

vá-117

lasztását, vagy az önköltség-számítási szabályzat elkészítése alóli mentesülést, esetleg a kis-, mikrovállalkozások adó- és támogatás-előnyének kihasználását. De, ha a partner például felszámolási eljárás alá kerülne, akkor tartozásait (a vállalkozónál ezek a köve-telések) nem kellene megfizetnie. A partner követeléseit (ezek a vállalkozónál kötele-zettségek) viszont a felszámoló könyörtelenül be fogja hajtani. A felszámoló akár bíró-sági eljárásban is ki fogja kényszeríteni a követelések és a kötelezettségek szétválasztá-sát, melynek a jogi alapja a számviteli törvény bruttó elszámolás elve. Továbbá a nettó elszámolás az adóalapot is lefelé torzíthatja, ha ez valamelyik termelési érték (pl. ipar-űzési adó, innovációs járulék). Az alapelvben említett kivételt az értékpapírok értékesí-tésének elszámolása jelenti. Az esetlegesen kialakuló magas árfolyam-különbözet miatt a jogalkotó úgy látja, hogy a nettó elszámolási módszer a megfelelő.

Világosság elve: A könyvvezetést és a beszámolót áttekinthető, érthető, a törvénynek megfelelően rendezett formában kell elkészíteni. Az alapelv a számviteli szervezet (szolgáltató) számára a könyvvezetésben a vállalkozás egyedi jellemzőit is szem előtt tartó számlakeret, számviteli politika, számlarend, analitikus és szintetikus nyilvántartá-sok kialakításánál és használatánál írja elő az áttekinthetőség és az érthetőség követel-ményét. A felhasználók szempontjából az alapelv akkor érvényesül, ha a gazdasági tár-saság az éves beszámoló minden elemét (mérleg, eredménykimutatás, kiegészítő mel-léklet) célszerű, áttekinthető elrendezésben, adatokat értelmezve teszi közzé. Sokan és sokféle, különböző szintű előképzettséggel használják a számviteli információkat. Ezért az éves beszámoló, de a vezetői információs rendszer elemeként egyik számviteli adat-szolgáltatás sem tölti be küldetését, ha csak a szakértők igényeit elégíti ki, gyakorlatilag csak belső használatra készül.

Következetesség elve: A beszámoló tartalma és formája, valamint az azt alátámasztó könyvvezetés tekintetében az állandóságot és az összehasonlíthatóságot is biztosítani kell. Az egymást követő üzleti években a vállalkozás által kialakított számviteli politikát és gyakorlatot következetesen kell alkalmazni. A rövid távú érdekek (nyereségnövelés, vagy -csökkentés adótervezés miatt, tőkeszerkezet átalakítása a külső forrásbevonás megkönnyítéséért) nem indokolhatják a szabályzatok, illetve a teljes könyvviteli rend-szer megváltoztatását. Természetesen a gazdasági környezet változása, vagy a hatéko-nyabb információs rendszer bevezetése okot adhat a módosításra, de a vállalatnak ilyen-kor is a számviteli törvény keretei között kell tartania a változásokat. Biztosítania kell a változtatások és hatásaik nyomon követhetőségét, megismerhetőségét, melyre leghasz-nálhatóbb hely a kiegészítő melléklet. A gazdasági társaságok leggyakrabban az értéke-lési eljárásokat (az amortizációs politikában, a készletértékeértéke-lési eljárásokban, vagy a céltartalék képzésében), illetve a kiegészítő melléklet tartalmát változtatják meg.

118

Folytonosság elve: Az üzleti év nyitóadatainak meg kell egyezniük az előző üzleti év megfelelő záróadataival. Az egymást követő években az eszközök és a források értéke-lése, az eredmény számbavétele csak a törvényben meghatározott szabályok szerint vál-tozhat. Ez az alapelv az előző, következetesség elvének a kiegészítése, elsősorban tech-nikai szempontból.

A megbízható és valós összkép biztosításához az éves beszámolónak és a könyvveze-tésnek is meg kell felelnie néhány olyan alapvető követelménynek, melyeket a számvi-teli törvény nem nevesít alapelvként, de létezésük és hatásuk a Nemzetközi Számviszámvi-teli

A megbízható és valós összkép biztosításához az éves beszámolónak és a könyvveze-tésnek is meg kell felelnie néhány olyan alapvető követelménynek, melyeket a számvi-teli törvény nem nevesít alapelvként, de létezésük és hatásuk a Nemzetközi Számviszámvi-teli