Az adóverseny a gyakorlatban, az adóverseny és a káros adó- adó-verseny megjelenési területei

Megállapíthatjuk, hogy a káros adóversenynek különböző megjelenési formái lehetnek, álláspontom szerint az alábbi területek mindenképpen ide tartoznak:

19 2003/49/EK irányelv a különböző tagállamokban honos kapcsolt vállalkozások közötti kamat és jogdíj átutalások adóztatásáról.

20 2003/48/EK irányelv a másik tagállamban kifi zetett osztalékról történő információcsere vagy kamatadó kivetési kötelezettség az adóelkerülés érdekében.

21 COM (2007) 223 fi nal, a közös konszolidált társasági adóalapról szóló irányelv javaslatról lásd: B. TERRA – P. WATTEL: European Tax law. Wolters Kluwer, 2012. 797–815.

91 1. A külföldi befektetők, beruházók adókedvezményezése, a pozitív adó-diszkrimináció a külföldi tőkebefektető javára – az adóadó-diszkrimináció esete.²²

2. Az adóelkerülés, adóminimalizálás káros esete – adóparadicsomok (off-shore cégek) létrehozásának (off(off-shore szabályozás) engedélyezése.²³ 3. Az Európai Unió által tiltott, azaz össze nem egyeztethető állami

támo-gatások, melyek káros adóversenyt keletkeztetnek.

4. A tőke szabad mozgásával (nemzetközi tőkeáramlás) és a letelepedési szabadsággal kapcsolatos korlátozó esetek, a másik tagállamba történő székhelyáthelyezésekkel megvalósuló adóelkerülések problémái.

5. Az átlagostól és a környező országoktól eltérő alacsony adókulcsok, adószint alkalmazása, melynek tőkeelszívó és a nemzetközi tőkeáram-lást befolyásoló és versenytorzító hatása lehet az Európai Unióban a tag-államok között.

A vizsgálódást tehát elsősorban ezeken a területeken kell folytatni, amikor az adóverseny mellett és ellene szóló érveket kívánjuk felsorakoztatni. Az Európai Unió az egységes belső európai piac megteremtésével és működésével minden-képpen kiterjeszti az adóverseny fogalmát, és ezzel egyre nehezebb feladat elé állítja a tagállamokat a nemzetközi tőkéért folytatott és a káros adóverseny el-leni harcban.

Az adóverseny jelentkezhet egy adott államon belül is, azonban az európai uniós szabályoknak való megfelelés szempontjából az adóversenynek az egyes államok között van jelentősége. Leszögezhetjük azt is, hogy az adóverseny előbb jelentkezett, mint a káros adóverseny, és amint az adóverseny egyre in-kább gazdasági torzulást okozott, fi gyeltek fel a nemzetközi szervezetek a káros tényezők hatására, és léptek fel ellene.

Az első ilyen károkat okozó, gazdasági versenyt torzító helyzet: az egyes ál-lamokon belül megvalósított adóverseny a külföldi és belföldi befektetők meg-különböztetése az adókedvezmények terén, a közvetlen külföldi tőkebefekte-tők javára.

22 Lásd e témáról bővebben: ERDŐS Éva – RÁCZ Rita: A jövedelemadóval kapcsolatos diszkri-minatív rendelkezések igazolhatósága a közösségi jogban az Európai Bíróság ítélkezési gya-korlatának tükrében I. Publicationes Universitatis Miskolcinensis, Sectio Juridica et Politica, Tomus XXVII/1., 2009. 257–287., és ERDŐS Éva – RÁCZ Rita: A jövedelemadóval kapcsolatos diszkriminatív nemzeti rendelkezések igazolhatósága az uniós jogban az Európai Bírósága ítélkezési gyakorlatának tükrében II. Publicationes Universitatis Miskolcinensis, Sectio Juridica et Politica, Tomus XXVIII., 2010. 189–209.

23 ERDŐS–KOVÁCS i. m. 17–21.

Az adó szabályok kialakítása és ezen belül annak megállapítása, hogy egy adott állam milyen adókat vet ki, kiket és mit adóztat meg, milyen adóalapot, adó mértéket állapít meg, valamint, hogy milyen és mennyi kedvezményt ad, vagy milyen mentességi szabályokat alkalmaz, minden állam belügye és szuve-renitásából adódó jogosultsága. Ebbe a nemzetközi szervezetek, így az Európai Unió sem szólhat bele. Az adózás kérdése az európai normákban szubszidiaritást élvez, ami leegyszerűsítve azt jelenti, hogy amennyiben a meghozott uniós sza-bályozásnak nincs hozzáadott értéke a nemzeti szabályozáshoz, úgy az tagálla-mi hatáskörben marad.

Azonban vannak területei, amelyeken belül az európai uniós jogforrások el-sőbbséget élveznek, és feltétlen betartást követelnek meg. Ilyen terület az adó-diszkrimináció, és legelsősorban a külföldi befektetőknek adott adókedvezmé-nyek területe, amely tiltott tevékenységnek számít az európai szabályozás sze-rint. A külföldi és belföldi adóalanyok diszkriminációja egy országon belül fe-szültséghez vezet, de nemzetközi negatív hatása is van. Megállapíthatjuk, hogy a külföldi adóalanyok pozitív diszkriminációja nemcsak azért káros, mert kü-lönbséget tesz egy adott államban az adóalanyok között, hanem azért is, mert nemzetközi adójogi konfl iktushoz vezet, sérti az egyenlő elbánás nemzetközi adójogi alapelvét, a diszkrimináció tilalmának nemzetközi adójogi alapelvét.

Ezen kívül azért is káros, mert torzítja a gazdasági versenyt, azzal, hogy eltéríti a nemzetközi tőke áramlását egy olyan irányba, ahol a legkevesebb adót kell fi -zetnie a külföldi adóalanynak. Az adóverseny e területén leszögezhetjük, hogy az ebben az esetben az államok között jelentkezik, és a külföldi tőkéért folyta-tott versengés formájában ölt testet, míg a káros adóversenyt okozó rendelkezés az adott államon belül is feszültséget okoz.

Ugyanígy beszélhetünk az adóverseny káros adóversenyt előidéző másik te-rületéről, az egyes államok adórendszerén belül a megkülönböztető állami tá-mogatások nyújtásáról. Az állami tátá-mogatások ugyanis ugyanazt a káros adó-versenyt valósítják meg, mint a külföldieknek adott adókedvezmények. Az Európai Unió Bizottsága Közleményt²⁴ adott ki, hogy az állami támogatások és az adókedvezmények azonos megítélés alá esnek. Ennek értelmében az adóked-vezmények állami támogatásnak minősülnek, és tiltottak. Az állami támogatá-sok pedig akkor tiltottak, amennyiben azok

– kedvezményes elbánást biztosítanak a jogosultak számára, – a kedvezményes elbánást az állam biztosítja,

– a rendelkezés torzítja a közösségen belüli piaci versenyt,

24 Bizottsági Közlemény az állami támogatásokról, lásd: ŐRY i. m. 313–321.

93 – a rendelkezés konkrét vagy szelektív,

– adózási szempontból a rendelkezés a kedvezményes elbánás útján (po-zitív diszkrimináció) az adóteher csökkenését eredményezi.

A szelektív megkülönböztetés adódhat az adóhatóság egyedi méltányossá-gi gyakorlatából, a mentességekből, vagy az indokolatlanul alacsony adókulcs-ok alkalmazásából.

Újabb területe az adóversenynek, amit már károsnak minősíthetünk az off-shore szabályozás, amely az adóelkerülés egyik eszköze is. Off-off-shore tevékeny-ségről két vonatkozásban is beszélhetünk. Egyrészt akkor beszélünk offshore szabályozásról, amikor egy állam engedélyezi és alkalmazza az adóparadicso-mi szabályt, azaz, aadóparadicso-mikor egy országban nem vagy csak nagyon csekély mérté-kű adót kell fi zetnie a külföldi tulajdonú vállalatnak, ugyanakkor a tevékenysé-gét ez a vállalat nem ott végzi, ahol adóalanyként regisztráltatta magát, hanem a saját nemzeti országában, ahol azonban adót nem fi zet a nyeresége után. A káros, piactorzító hatást itt az okozza, hogy a külföldi adóalany nem ott járul hozzá a közterhekhez, ahol a közszolgáltatásokat valójában igénybe veszi, így eltéríti az adóztatás igazságosságát és megszegi a közteherviselés adójogi alap-elvét. A közterhekhez mindenkinek vagyonával és jövedelmével arányosan kell hozzájárulni, és ezzel a hozzájárulással egyben a közkiadásokhoz, a közszolgál-tatásokhoz is megtörténik a hozzájárulás. Az adóparadicsomban regisztrált vál-lalkozás azonban ott fi zet csekély mértékű adót, ahol bejegyzik, valójában te-vékenységét otthon, a hazájában végzi, ott azonban egyáltalán nem járul hozzá a közszolgáltatásokhoz, viszont ott veszi igénybe azokat. Ez a tendencia káro-san befolyásolja a nemzetközi tőkeáramlást, mivel a vállalkozások szívesen vi-szik olyan országba a nyereségüket, vagyis vállalkozásuk székhelyét, ahol nem, vagy csak csekély mértékű adót, regisztrációs díjat vagy illetéket kell fi zetni.

Az offshore tevékenység másik formája, a tőkekivitel off-shore cégekkel Európán kívüli adóparadicsomokba, még nem tilos az európai adójogi szabá-lyok szerint, csak a tagállam adórendszerében az off-shore rendelkezések al-kalmazása ütközik európai adójogi előírásokba, így a káros adóverseny elle-ni Üzleti Adózás Magatartási Kódexébe. Az off-shore vállalkozás alapítása az adótervezés, adóminimalizálás eszköze lehet, amennyiben az Európán kívül történik, ugyanis az Európai Unió tagállamaiban már nem lehet ilyen szabá-lyokat alkotni, azonban Európán kívül még bőven találunk adóparadicsomokat.

A nemzetközi tőkeáramlás ekkor is negatív irányba eltérül, de Európán kívül a nemzetközi szervezeteknek nincs hatásköre beleavatkozni ebbe a káros folya-matba. Ugyanakkor a tőkekivitel adóparadicsomokba ugyanúgy negatív

hatás-sal jár, mint amikor Európán belül alkalmazták az off-shore alapítás szabályait.

Így tett Ciprus, Málta és Magyarország is. Hazánkban a külföldön tevékenysé-get végző szervezeteknek kellett mindössze 3%-os társasági adót fi zetni,²⁵ ezzel a szabályozással 2004-ig Magyarország is adóparadicsomnak minősült.

Az európai jogharmonizációs kötelezettség miatt azonban hatályon kívül kellett helyezni ezt a szabályt a magyar társasági adóból, és ugyancsak meg kellett szüntetnie Ciprusnak és Máltának is az adóparadicsomi szabályozást, az offshore cégek engedélyezésére vonatkozó regulációt. A konfl iktus azonban így is megmaradt, ugyanis az adó optimalizálás jegyében folytatott – EU tagál-lamon kívüli – off-shore cégalapítást nem tiltja semmilyen magyar jogszabály, bár megjegyzem, hogy az joggal való visszaélésnek minősíthető, annak ellené-re is, hogy konkrét jogszabálysértést nem valósít meg. A megoldást az jelent-hetné, ha európai uniós jogforrás tiltaná az adóparadicsomi országokba törté-nő nyereségkivitelt, vagy a tagállamok alkotmányos alapelvi szintre emelnék azt az elvet, miszerint aki igénybe veszi a közszolgáltatását egy adott államnak, akkor ahhoz abban az országban, ahol azt igénybe veszi, hozzá is kell járul-nia. Ennek megfelelően a közteherviselés elvének kiterjesztő értelmezését al-kalmazva, mindenkinek ott kellene hozzájárulnia a közszolgáltatásokhoz, ahol azt valójában igénybe veszi.²⁶

Megállapíthatjuk, hogy tulajdonképpen az offshore cégek Európán kívüli ala-pítása, az offshore cégbe történő nyereség kimentés is adóversenyt keletkeztet, csak nem Európán belüli országok között, hanem Európán kívül, azonban ennek az adóversenynek a hatására az adószerkezet károsan átalakul, ugyanis a kieső adóbevételt pótolnia kell az országnak, mert másképp nem lesz meg az egyen-súly az adóbevételek, közterhek és a közkiadások, közszolgáltatások között. Ez pedig az adószerkezet átalakításához vezethet, mivel a kieső társasági adóbevé-telt esetleg fogyasztásra háruló adókkal, vagy a munka közterheire vonatkozó adóval, vagy más adóval, adójellegű bevétellel kell pótolnia az államnak.²⁷

Továbbvizsgálva az off-shore tevékenység területére eső, káros adóversenyt előidéző magatartást, megállapíthatjuk, hogy az első esetben – off-shore szabá-lyozás engedélyezése, adóparadicsomi szabály alkalmazása – az európai állam adószabálya miatt térül el a nemzetközi tőkeáramlás, míg a második esetben – külföldi, Európán kívüli adóparadicsomba történő cégalapítás és

nyereségki-25 Az 1996.évi LXXXI tv. szerint a társasági adó mértéke ekkor 18% , majd később is még 16%

volt minden más társaságra.

26 ERDŐS Éva: A közteherviselés elvének kiterjesztő értelmezése az európai adóharmonizáció tükrében. Miskolci Jogi Szemle, VI. évf., 2011. Különszám 46–62.

27 GALÁNTAINÉ (2005) i. m. 56–58.

95 vitel – az adott társaság magatartása valósítja meg a káros adóversenyt és nem az adott európai ország.²⁸

Az adóverseny fentiekben említett három eseténél, tehát megállapíthatjuk, hogy az adóverseny az államok közötti verseny színtereként értelmezhető ka-tegória, míg káros adóverseny egy adott államon belül is kialakulhat a belföl-di és a külfölbelföl-di adóalanyok között, a nemzeti elbánás elvének megsértésével és az adódiszkriminációval. Álláspontom szerint az adóverseny jelenleg még tá-gabb kategóriát és fogalmat jelent, mint a káros adóverseny, ugyanis az adóver-senyt nem minősíti károsnak az Európai Unió, amennyiben az nem európai or-szágok között valósul meg.

Az adóverseny következő, igen gyakori megjelenési formája, amikor egy adott állam adószintje alacsonyabb, mint az őt körülvevő államoké. Azonban ha ez nem az Európai Unión belül történik meg, akkor az európai uniós szabá-lyozás nem is foglalkozhat vele. Ez alól kivételt jelenthet az adókikerülés, adó-kijátszás esete és más kriminalizációs adóesetek, amelyek kiirtandók az adott állam belső nemzeti adószabályaiból. Megállapíthatjuk azt is tézisként, hogy az adóversennyel az Európai Unió nem minden esetben tud - és akar - mit kezde-ni, azonban amennyiben az adóversenynek nemzetközi tőkeáramlást eltérítő és versenytorzító hatása van az európai tagállamokra nézve, akkor már káros adó-versenyről beszélünk, és az Európai Unió beavatkozhat az európai uniós elő-írás (Magatartási Kódex) érvényesülése érdekében. Az adóverseny egy bizo-nyos szintig minden tagállam belügye, a nemzeti adószuverenitás eredménye, csak arra kell fi gyelni, hogy káros adóversenyt tiltó szabályozásba ne ütközzön.

Megállapítható az is tézisként, hogy egy tagállam belső nemzeti szabálya el-vileg sérthet európai uniós előírást, azonban a teljes adórendszerre nem állapít-ható meg ugyanez. Vagyis amennyiben egy adott állam alacsony adószintet al-kalmaz, annak érdekében, hogy a működő külföldi tőkét becsalogassa az or-szágba, ezzel nem követhet el káros adóversenyt előidéző magatartást, mivel ez az adott állam szuverenitásából fakadó jogosultsága. Az alacsony adószint el-érése érdekében alkalmazott alacsony adókulcs kérdésébe az Európai Unió az adószuverenitás tiszteletben tartása miatt nem szól bele, igaz, hogy ezzel teret enged az egyes államok által megvalósított káros adóversenyt előidéző maga-tartásnak. Ez jelenleg ellentmondás, ami feloldásra vár, ugyanis az adószuvere-nitás tiszteletben tartása nemzeti érdek ugyan, de kérdés, hogy ezt meddig fogja jó szemmel nézni az Európai Unió.

28 Megjegyzem, éppen ezért nem tehet ez ellen semmit az Európai Unió a káros adóversenyt elő-idéző magatartás ellenére sem.