Objektív körülmények a konkrétumok szintjén

Az adóhatósági gyakorlatot közvetlenül befolyásolja a másodfokú adóhatóság és a bíróság iránymutatása, így az utóbbiak szemléletváltása rövid időn belül beszivárgott a hatósági jogalkalmazásba is. Az ítéletekből – a fenti jogesetekkel egyezően – kiszűrhető volt néhány körülmény, amelyek a bírósági döntésekben objektív körülményként elfogadásra kerültek és amelyek a továbbiakban felhasználhatóak lehetnek a bizonyítás során:

- személyi összefonódás, az üzleti kapcsolatot meghaladó viszonyrendszer a gazdasági eseményt, vagy a láncolatot működtető személyek között,

- kapcsolt vállalkozások közötti ügyletek, - negatív árrés,

- számlatömb kiállításának időpontja korábbi, mint a megvásárlás időpontja, - tárgyi és humán erőforrás hiánya,

- azonos székhelycím, adott esetben székhelyszolgáltatók szerepe

- adózóval szerződéses kapcsolatban nem álló magánszemélyek ügyletkötése adózó nevében,

- még be nem jegyzett képviselővel kötött szerződés, - stb.

A felsorolt körülmények esetlegesek, példálózó jellegűek és kizárólag a gyakorlat által feltárt határait jelöli ki a bizonyítás lehetséges irányainak. A Bíróság ítélkezési gyakorlata által kreált jogi fogalom az adólevonási jog összefüggésében nem került kitöltésre pontos tartalommal. A legtöbb tárgyban született ítélet a kellő körültekintést negligáló objektív körülmények fennállását csak az adott ügy vonatkozásában tartja megállapíthatónak. A következőkben – nem a teljesség igényével – néhány olyan jogértelmezést mutatok be, amely az objektív körülmény mint fogalom kereteit segít meghatározni anélkül, hogy azt tartalommal teljesen kitöltené.

Ezen témában folytatott kutatómunkám arra irányult, hogy különösen a Kúria gyakorlatában melyek azok az adóhatósági tényállásokból kiragadott körülmények, amelyek egyértelműen nevesítésre kerültek mint „objektív körülmény”. Előrebocsátom azt, hogy ez korántsem teljes felsorolás, pontos receptet pedig ne is várjunk, hiszen az ügyek és azok részletei igen különbözőek lehetnek.

A Kúria megállapította³⁹⁴, hogy az Európai Bíróság C-80/11. és C-142/11. számú egyesített ügyekben hozott ítélete nem lehet hivatkozási alap, amennyiben a számlakibocsátó és a számlabefogadó nem egymástól független jogalanyok, mivel a hivatkozott ügyek tényállásai egymástól független partnerek esetében szolgál iránymutatásul. Kapcsolt vállalkozások esetében tehát ez a jogértelmezés kizárja a tudatállapot vizsgálatára vonatkozó adóhatósági bizonyítási kötelezettséget és a kapcsolt vállalkozások képviselői részéről szándékegységet vélelmez.

394 Kfv.I.35.005/2012/7.

Másik ügyben³⁹⁵ a bíróság a matematikai ellentmondás alapján látta objektíven bizonyítottnak adózó tudattartalmát. Egy gabonakereskedelemmel kapcsolatos ügylet vizsgálata során került sor az adólevonási jog elvitatására. Az iratokban rejlő ellentmondás már önmagában objektív körülménynek minősül, mely iratok közül a bíróság kiemelt jelentőséget tulajdonított a termékmérleg adatainak. A termékmérleg beszerzési és értékesítési oldala több száz tonnányi eltérést mutatott, a beszerzett és értékesített árumennyiségek nem voltak összepárosíthatóak.

Ezen túlmenően a számlakibocsátó társaságoknál az infrastrukturális hiányosságok is kimutathatóak voltak a fiktivitás „szokásos” jegyeivel.

A Kúria egy másik döntése³⁹⁶ szerint a kellő körültekintés, az elvárható gondosság fel sem merülhet a konkrét tényállás alapján, mivel a „megrendelő hatósági engedélyhez kötött olyan építési munkát végzett, melynek nagyságrendje, a vele szemben támasztott minőségi követelmények, a munka- és gépigényessége megkívánta volna a beszállító partner fokozottabb ellenőrzését.” A feltárt tényállás szerint a megrendelő a kellő körültekintést telefonos kapcsolatfelvétellel és az adószám ellenőrzésével kívánta teljesíteni. „A beszállító lényegében nem volt más, mint egy „közvetítő”, ami a cég paraméterei alapján azonnal látható volt, és ami már – a minőségi elvárások okán is – megkívánta volna a gondosabb ellenőrzést, adott esetben a láncolat következő elemére – az alvállalkozóra – is. Ennek megtörténte rávilágíthatott volna arra is, hogy az alvállalkozó teljesítési képessége kétséges. Ilyen körülmények között a kellő körültekintés nem teremthet jogcímet az adólevonáshoz.”

Ez az érvelés tehát a szolgáltatás sajátosságaiból vezeti le következtetéseit és telepít többletkötelezettséget a szolgáltatás igénybevevőjére. A végső konklúzió ebben az esetben is a kellő gondosság hiánya, azonban a szubjektív felelősség határát az ítélet a szolgáltatás speciális jellege miatt tágította, ez a speciális jelleg pedig annak értéke és engedélyköteles volta.

Ugyancsak alaptalannak minősítette a Kúria adózó kellő körültekintésre való hivatkozását abban az esetben, amikor adózó az ügyleteket „nem a számlakibocsátók képviseletére jogosult személyekkel kötötte meg és még a peres eljárás során sem nevezett meg az alperesi bizonyítással szemben olyan adatot, tényt, körülményt, amellyel alátámaszthatta volna, hogy számára valóban a perben vitatott számlák szerinti számlakibocsátók teljesítettek a számlák szerinti módon.”³⁹⁷

A felsoroltakon túlmenően a jogorvoslati hatóság objektív körülményként vette figyelembe a túlárazott ingatlan adólevonásának megtagadásakor azt a tényt, hogy adózó nem tájékozódott a hasonló ingatlanok forgalmi értékéről. Az irreális árképzést az adóhatóság által kirendelt szakértő is alátámasztotta szakvéleményében, amely többféle értékbecslői módszert is alkalmazott eljárása során. Az aránytalanul magas ellenérték használatát a másodfokú adóhatóság a rendeltetésszerű joggyakorlás elvével összeegyeztethetetlennek minősítette és kimondta, hogy adózó nem hivatkozhat arra, hogy objektív tudattartalma nem fogta át, hogy fiktív tartalmú számlát kíván levonásba helyezni.

Szintén az ellenérték volt a tényállás alapja a Kúria egy másik ítéletében³⁹⁸. A hivatkozott ügyben az első fokú adóhatóság adózó beszerzését vitatta el azért, mert a széles körű bizonyításának eredményeként feltárta, hogy a beszerzési láncolatban részt vevő társaságok valós tevékenységet nem végeztek, a gazdasági eseményekhez tartozó folyamatokat nem az ügyvezetők, hanem más személyek irányították. Ezek a társaságok fantomcégek voltak, így az

395 4.K.27.414/2014/36.

396 Kfv.I.35.607/2012/4.

397 Kfv. V. 35.128/2012.

398 Kfv.I.35.732/2014/6.

árubeszerzés forrása ismeretlen. Adózó annak ellenére nem ismerte az áru eredetét, hogy az ügyletkötés nem egyszeri jellegű volt, hanem hosszú időn át folytatott „kereskedelmi politikáról” volt szó, amely csak az ellenőrzés hatására változott meg. Adózónál azonban a tudatosságot nem lehetett megállapítani. A Bíróság az adóhatóság álláspontját nem fogadta el és az elsőfokú hatóságot új határozat hozatalára kötelezte, amely döntéssel a Kúria is egyetértett. A Kúria indokolásában előadta, hogy az adóhatóság nem bizonyította objektív körülményekkel a beszerző adózó pozitív tudatállapotát, ezen túlmenően rendkívül fontos megjegyzést tett két tényállás-elemre vonatkozóan: „az adócsalásban való részvételt, az arról való tudomásszerzést önmagában az alacsony árakkal nem lehet magyarázni, és azzal sem, hogy a felperes nem hivatalos márkakereskedőtől vásárolt.” Álláspontom szerint a joggyakorlat szempontjából rendkívül fontos határvonalat húzott a Kúria. Hasonló tényállások alapján, amelyek során az adóhatóság a tudatos összejátszásra utaló körülményeket nem tár fel, kizárólag az árszabás és az esetleg aggályos partnerválasztás lehet a gazdasági esemény megtörténtére vonatkozó adóhatósági gyanú alapja, a továbbiakban nem alapozza meg az adókülönbözetet jelentő megállapítást. Ez rengeteg esetet kivesz a lehetséges megállapítások köréből, még akkor is, ha a számlakibocsátó láncolat minden fiktivitásra utaló jegyet felmutat.

A Kúria megfogalmazása függőben hagyja annak értelmezését, hogy az említett két tényálláselem önmagában – ezek szerint – nem minősül ugyan objektív körülménynek, de nem tisztázott, hogy más esetlegesen felmerülő tények mellett azzá válhatnak-e. Lehetséges-e olyan értelmezés vagy olyan tényállás, amelyekben nem önmagukban állnak és az összesített értelmezés során a Bíróság értelmezése szerinti objektív körülménnyé válnának. Erre a kérdésre nem ad választ a Kúria indokolása.

A Kúria egyértelműen elvetette³⁹⁹ kizárólag a szokásos piaci ártól való eltérés tényének objektív körülményként történő figyelembe vételét más döntésében is. Az elsőfokú adóhatóság megállapította, hogy a borszőlő adásvételét bonyolító felek nem minősülnek független piaci feleknek, a megnövelt ügyleti érték arra szolgált, hogy a felperes adózónál többlet áfa visszaigénylését tegye lehetővé, miközben a számlakibocsátó fiktív számlákkal minimalizálta adókötelezettségét. Kiemelendő a Kúria érvelése abban a tekintetben, hogy az Áfa törvény a nem független felek közötti számlázási viszonyokban nem alkalmaz olyan „kifinomult”

részletszabályokat, mint a társasági adó rendszere a transzferárak esetében. Mindenesetre a Kúria ebben az ügyben nem fogadta el az adóhatóság álláspontját, mivel az alperesi határozat

„csupán a szokásos piaci ártól eltérő ellenérték alkalmazásával kívánta igazolni, hogy az érintett adózók valódi célja az adóelkerülés volt és ezért nem hiteles a számla.” Kifogásolta az adóhatóság eljárása során azt, hogy az nem vizsgálta a folyamat során az esetleges meg nem fizetett áfa tényét, valamint azt, hogy sor került-e pénz visszajuttatására valamelyik szereplőhöz és erről a résztvevőknek volt-e tudomásuk. A legfontosabb institúciója az ítéletnek a következő:

„kizárólag a szokásos piaci ártól való eltérő ellenértékkel nem bizonyítható az ügylet tisztán mesterséges-, az adólevonási jog megtagadására okot adó jellege”.

A Kúria másik ítélete⁴⁰⁰ a kellő körültekintés hiányának megállapíthatóságát a szerződés körülményeit illetően feltárt ellentmondásokra helyezi. Az ügyben eljáró adóhatóság megállapította, hogy a gazdasági esemény megtörtént, azonban nem a számlán feltüntetett módon. Az ügyben a következő körülmények kerültek feltárásra egy gépbeszerzéssel kapcsolatban: egyértelműen bizonyításra került, hogy az üzembe helyezés nem az azt dokumentáló jegyzőkönyvben megjelölt időpontban történt meg, mivel az még nem kerülhetett a beszerző (felperes) birtokába, ebből kifolyólag a szállításról készített dokumentum sem valós

399 Kfv. I. 35.004/2015/7.

400 Kfv. I. 35.062/2015/3.

adatokat tartalmaz. A számlán a fizetés módja átutalás, miközben a beszerző több részletben, készpénzben fizette meg az ellenértéket, adózó törvényes képviselője nem tudott érdemben nyilatkozni a használt gép származásáról, annak használt voltáról, illetve arról sem, hogy a befogadott számlán miért került feltüntetésre a „közvetített szolgáltatás” megjelölés. Meg kell jegyezni, hogy az adóhatóság széles körű bizonyítási eljárást folytatott le az ügyben résztvevőknél, azonban a Kúria az ügy megítélésében a fenti körülményeket tekintette relevánsnak. A Kúria indokolásában elfogadhatónak tekinti, hogy a számlakibocsátó gépbeszerzését kísérő „számtalan időbeli, szerződésbeli, szállítási, tulajdonszerzési anomáliáról nem volt szükségszerű, hogy felperes akár gondos eljárás mellett is tudomást szerezzen.” A Kúria véleménye szerint a számlakibocsátót megelőző láncolat szabályszerűségére tehát nem terjed ki a felperes felelőssége. A legfontosabb ítéletbeli megállapítása a következő: a felperesnek az ügylet során tapasztalható egymásnak ellentmondó történések kétséget kellett volna ébreszteniük, „a felperesnek gondos eljárás mellett tudnia kellett volna, hogy adókijátszásra irányuló ügyletben vesz részt.”

Ki lehet tehát mondani azt, hogy a szerződés megkötésének és teljesítésének folyamán észlelhető ellenmondások a számlakibocsátó magatartásától és a gazdasági esemény megvalósulásától függetlenül olyan objektív körülményeknek minősülhetnek, amelyek alkalmasak adózó felelősségének („tudhatott volna”) megállapítására.

A számlakibocsátó működésére vonatkozóan és a kellő körültekintés terjedelmének tárgyában kiemelendő a Kúria megállapítása⁴⁰¹, miszerint „a cégadatok változása, így különösen a tulajdonos változás, az ügyvezető személyében bekövetkező változás a gazdasági társaságok működésében olyan lényeges körülmény, amely kellő körültekintő eljárás mellett figyelemmel kísérendő”. Elfogadta az adóhatóság érvei közül azt is – kvázi objektív körülményként –, hogy a Józsefvárosi Piac gazdasági, adójogi szempontból fokozott körültekintést igénylő beszerzési forrás, amivel tisztában kellett volna lennie”.

Szintén egy Kúria által hozott döntés⁴⁰² foglalkozik a számlakibocsátóval való kapcsolat elemeinek értékelésével, amely sok tekintetben előremutató lehet, annak ellenére, hogy az első fokú bíróságot új eljárásra utasítja. Az ügy felperese egy országos hálózattal rendelkező cég, így a bíróság súlyt adott annak a körülménynek, hogy az egyébként egyéb aggályos körülményeket felvonultató alvállalkozókkal való kapcsolatfelvétel és ügyletbonyolítás gondossági foka eltért más partnerekkel való kapcsolattartástól annak ellenére, hogy azok sokkal nagyobb gazdasági potenciállal rendelkeztek. Egy ilyen nagyságú társaságnál tehát adott az összehasonlíthatóság előnye, amelyet a bíróság kiemelt tényállás-elemként értékelt.

Egy másik kúriai döntés⁴⁰³ hivatkozik az adóhatóság megállapításában szereplő objektív körülményekre, egyben felsorolást is adva azokról. Ebben a tényállásban a bíróság az alábbi tényállás-elemeket értékelte a bizonyításra objektíven alkalmasnak:

 számlakiállító személyi és tárgyi feltételeinek hiánya,

 szállításhoz kapcsolódó készpénz-átadási bizonylatokon szereplő aláírást az azt kiállító társaság képviselői tagadták, a gazdasági eseményt nem ismerték el,

 iratanyag csak töredékesen állt a revízió rendelkezésére,

 nem állt rendelkezésre az árumozgást vagy annak átvételét igazoló bizonylat.

Ezen tényállás-elemek összességében tehát olyan sarokpontjai az ügynek, amelyek elegendő objektív bizonyítóerővel rendelkeznek az adólevonási jog elvitatásához. Árnyalja a képet

401 Kfv.V.35.745/2014/6.

402 Kfv.I.35.008/2017/6.

403 Kfv.35.350/2016/4.

ugyanakkor az, hogy a Kúria az ítélet későbbi részében kiemeli, hogy ezen körülményeket együttesen, mindent egybevetve értékelte.

Egy újabb kúriai döntés⁴⁰⁴ az indokolásában az objektív körülményekre utalva a korábbi gyakorlatban kialakult ’standardizált elemekre’ utal, amelyek a levonási jog gyakorlásának korlátját jelenthetik. Az ítélet példálózó felsorolásként említi az ügyleti racionalitás hiányát, a tényleges gazdasági kockázat hiányát, kismértékű haszonkulcs alkalmazását, a tárgyi feltételek hiányát, a beszállító társaságok dokumentációjának hiányát többek között. Az ítélet az adóhatósági megállapítást megalapozatlannak tekintette, azonban nem bonyolódott a körülmények részletes analizálásával, hanem arra utalt, hogy a példaszerűen felsorolt

„standardizált elemek nagy számban fordulnak elő a perbeli ügyben”. Egyedül a gazdasági racionalitás körülményét indokolta meg még egy bekezdéssel, miszerint a jelentéktelen hasznon a gazdasági racionalitást megkérdőjelezi.

Nemcsak az objektív körülmény mint tényálláselem egyértelmű megnevezését lelhetjük fel egyes ítéletekben, hanem annak ellenkezőjét is, azaz amikor a bíróság egyértelműen definiálja azt, hogy mi nem alapozhatja meg önmagában a pozitív tudatállapot fennállását. Építőipari munkák igénybevétele esetén az a tény, hogy adózó nem ellenőrizte a munkát elvégző személyek kilétét, illetve azt, hogy kivel állnak jogviszonyban, nem tekinthető objektív körülménynek, amelyből arra lehetne következtetni, hogy tudta vagy tudnia kellett volna a hozzáadottérték-adó kijátszására irányuló szándékról.⁴⁰⁵