A letelepedés és teljesítés helyének összefüggései

Az áfa rendszerében kiemelkedő szerepe van a letelepedésnek a teljesítés helyének meghatározása szempontjából, különösen a szolgáltatások körében. A Közösségen belüli szolgáltatások teljesítési helye nagyban függ attól, hogy annak nyújtója és igénybe vevője hol telepedett le. Egy vállalkozás ott minősül letelepedettnek, ahol a székhelye vagy telephelye van.

A székhely fogalmának meghatározása talán egyszerűbb feladat. Az áfa tekintetében egy vállalkozás székhelye egyáltalán nem biztos, hogy egybeesik a cégregiszter szerinti székhelycímmel. A Rendelet értelmében az adóalany gazdasági tevékenységének székhelye a vállalkozás központi ügyvezetésének helye. Ennek meghatározásához néhány szempontot rendel segítségül, azaz figyelembe kell venni a vállalkozás általános irányítására vonatkozó

411 Andrea PAROLINI – Andrea ROTTOLI: The role of the ‘Rationality Test’ in attributing supplies of service to fixed establishments – A critical approach to Case C-605/12 (Welmory). World Journal of VAT/GST Law, 2016, 5:1. 2. DOI: 10.1080/20488432.2016.1162510

alapvető döntések meghozatalának helyét, a vállalkozás létesítő okirat szerinti székhelyét és a vállalkozás ügyvezetése üléseinek helyét. Kizárólag postai funkciókat ellátó cím nem fogadható el székhelyként⁴¹². Ez utóbbi tisztázása sajnos az adóhatóságoknak jelent plusz feladatot és kihívást. Amennyiben a fenti kritériumok nem jelentenek elegendő támpontot a gazdasági tevékenység székhelyének meghatározásához, akkor az alapvető döntések meghozatalának helyét kell annak tekinteni.

A telephely és a székhely fogalmi követelményeinek vizsgálata képezte az eljárás tárgyát a Planzer Luxembourg Sárl ügyben⁴¹³. Az ügy tényállása szerint egy alapvetően Svájcban működő fuvarozással foglalkozó vállalkozás székhelye Luxemburgban került bejegyzésre, amelyre tekintettel Németországban visszatérítési kérelmet nyújtott be. Mivel a luxemburgi adóhatóság az előírásoknak megfelelő tanúsítványt állított ki részére, így a közösségi szabályok alapján kérte a németországi adó visszatérítését. A német adóhatóság ezt megtagadta arra hivatkozva, hogy a társaság nem bizonyította, hogy az üzletvezetésének a helye Luxemburgban található. Ezt arra a tényállásra alapozta, hogy a nemzetközi megkeresés eredményeként bizonyítást nyert, hogy a székhelyen nincs telefonos kapcsolat. Tény, hogy a társaság egy irodát bérelt egy olyan helyen, ahol a kizárólagos tagjának leányvállalatai is bejegyzésre kerültek, a társaság ügyvezetői pedig az anyavállalat alkalmazottai. Ezen ügyvezetők csak hetente egy-két napot töltöttek Luxemburgban, a döntéseket is itt hozták bizonyos üzleti ügyekről, a tevékenység tényleges szervezése viszont Svájcból történt, a szállítást végző gépjárművek is Svájcban kerültek nyilvántartásba vételre. Az első fokú bíróság adózónak adott helyt, azonban a Bundesfinanzhof ezt az ítéletet hatályon kívül helyezte és visszautalta azt első fokú új eljárásra a szükséges tények megállapítása céljából. Az Unió Bírósága ítéletének indokolásában ugyan jelentőséget tulajdonít valamely tagállam által a honosság okán kiállított tanúsítványnak, ugyanakkor elismerte az adóhatóság jogát a telephely valós gazdasági tartalmának ellenőrzésére vonatkozóan, akkor ha annak megállapítása folyamán kétségei támadnának.

Ebben az esetben ugyanis az adóhatóságnak joga van elutasítani a visszatérítési kérelmet. A Bíróság már korábbi ítéleteiben⁴¹⁴ is kimondta, hogy az állandó telephely fogalma megkövetel egy bizonyos erőforrás-minimumot, mind a személyi mind a humán oldalról, amelyek a szolgáltatások önálló nyújtásához minimálisan elégségesek. A konkrét ügyre vonatkozóan az ítélet elvárásként fogalmazza meg legalább olyan iroda meglétét, amely alkalmas az ügyletek megkötésére, illetve a járművek tárolására. Nem tekinthető állandó telephelynek az a létesítmény, amely csak előkészítő vagy kisegítő tevékenységek elvégzésére szolgál.

Összességében megállapítható a fenti döntés alapján, hogy nem volt olyan kizárólagos körülmény, ami egyértelműen eldöntötte volna a letelepedés kérdését, nem kizárólagos körülmény a tanúsítvány megléte sem. Kétség esetén tehát az adóhatóságot terheli a bizonyítási kötelezettség, amelyhez a Bíróság néhány szempontot rendel segítségül. A székhely meghatározása során nyilvánvalóan fontos körülmény az alapító okirat szerinti székhely, a központi ügyvitel helye, a társaság vezető üléseinek helyszíne, az üzletpolitika meghatározásának helyszíne, továbbá a tisztségviselők lakóhelye, közgyűlés, taggyűlés helyszíne, iratok őrzésének helye, bankügyletek lebonyolításának színhelye.

412Ezt a Bíróság több korábbi ítéletében is megerősítette, így például a C-341/04. sz. Eurofood IFSC Ltd. elleni eljárásban 2006. május 2-án hozott ítélet 35. pontjában [EU:C:2006:281]

413 C-73/06. sz. Planzer Luxembourg Sárl kontra Bundeszentralamt für Steuern ügyben 2007. június 28-án született ítélet [EU:C:2007:397]

414 C-168/84. sz. Berkholz-ügyben 1985. július 4-én hozott ítélet 18. pont [EU:C:1985:299], illetve C-190/05. sz.

ARO Lease ügyben 1997. július 17-én hozott ítélet 15. pontja [EU:C:2005:378]

A legtöbb, a témával kapcsolatos és a Bíróság elé került ügyben a telephely fogalmi elemeinek vizsgálata képezte az eljárás tárgyát az általa teljesített és fogadott ügyletek adókötelezettségeinek megállapítása céljából.

A letelepedésre vonatkozó szabályok alkalmazását és azok adózási jelentőségét két példán keresztül kívánom röviden bemutatni.

Az első példában egy német társaság értékesít tűzvédelmi berendezést magyar raktározással foglalkozó társaság részére, úgy, hogy vállalja a beszerelést is a megrendelő által meghatározott épületekbe. Kérdésként merül fel, hogy alapesetben hogyan alakul az adókötelezettsége a feleknek, valamint felmerülhet az a kérdés is, hogy ez a munka a német társaság részéről keletkeztet-e telephelyet Magyarországon.

Az ügylet fel- és összeszereléssel járó termékértékesítésnek minősül az Áfa törvény szerint, amelynek a teljesítési helyét az összeszerelés helye határozza meg, ami Magyarország.

Amennyiben a német társaság úgy hajtja végre a megrendelést, hogy a tűzvédelmi berendezés összeállításához szükséges eszközöket – akár saját gépjárművel – Magyarországra szállítja, majd ott esetlegesen alvállalkozó bevonásával vagy saját alkalmazottakkal néhány hét alatt a megrendelő üzemegységében beszereli, akkor valószínűleg nem keletkezik telephelye.

Elsősorban azért, mert nem lesz „huzamosabb” ideig jelenléte Magyarországon, valamint nincs olyan fizikai hely, ahol a vállalkozási tevékenységét önállóan kifejthetné, hiszen a megrendelő által rendelkezésére bocsátott építési területen egy ügylet teljesítését végzi. Ezzel ellentétben, ha a munka (vagy más munkák) azt követeli meg, hogy logisztikai bázist hozzon létre, ahol az alkatrészek tárolása megtörténik, esetlegesen az ügylethez kapcsolódó adminisztráció is itt folyik, akkor már telephelyről beszélhetünk.

Az adózást illetően alapvető különbség van a két eset között. Amennyiben a német társaságnak nem keletkezik Magyarországon telephelye, akkor az ügylet teljesítési helye ugyan Magyarország, de az adófizetési kötelezettség a vevőnél keletkezik, egyúttal ő jogosult az esetleges levonható adó érvényesítésére is. Ez azonban csak akkor lehetséges, ha az igénybevevő is adóalany. Magánszemély esetében például nincs olyan adóalany, aki a belföldi teljesítésű ügylet után az adót befizetné, ezért telephely hiányában a német adóalanynak be kell jelentkeznie Magyarországon, azaz adószámot kell kérnie, és az alatt teljesítenie az adófizetési kötelezettségét. Ez az adószám azonban nem a letelepedés miatt igényelendő adószám, hanem ún. regisztrált adószám, nem önálló gazdasági tevékenység folytatása miatt szükséges, hanem belföldi teljesítésű ügyletek miatt az adófizetési kötelezettség teljesítése miatt.

Abban az esetben, ha a munkálatokkal összefüggésben a német társaságnak telephelye jön létre, akkor a telephelye önálló adóalanynak minősül, adószámot kell kérnie és 27 % áfával kell kiszámlázni a szolgáltatását.

Különbözik az adózás jogcíme az alvállalkozók viszonylatában is. Abban az esetben, ha a Magyarországon végzett munka a termékértékesítéssel összefüggésben nem keletkeztet telephelyet, akkor – amennyiben a szereléshez alávállalkozó igénybevételére kerül sor, aki a német vállalkozás megbízásából közreműködik a tűzvédelmi rendszer felszerelésében – az alvállalkozó teljesítése ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatás révén Magyarországon lesz, tehát a magyar alvállalkozó belföldi adómértékkel növelten számlázza ki a szolgáltatását.

Letelepedés hiányában ez a kifizetett áfa csak visszatérítési eljárás folytán kapható vissza.

Abban az esetben, ha a német vállalkozásnak a telephely folytán magyar adóalanyisága keletkezik, akkor a magyar alvállalkozó – a belföldi ügyletek szabályai szerint – szintén magyar áfával növelten fogja kiszámlázni az alávállalkozói teljesítését, amelyet a telephely folytán a megrendelő levonásba helyezhet.

A második példában szlovák építőipari társaság magyarországi ingatlan létrehozatalában működik közre magyar adóalany megrendelésére.⁴¹⁵ Meg kell határozni azt, hogy ez a jelenlét keletkeztet-e telephelyet Magyarországon.

Ez az ügylet az Áfa törvény szerint szolgáltatásnyújtásnak minősül, amelynek a teljesítési helyét az ingatlan fogja meghatározni, jelen esetben Magyarország.

A szlovák építőipari vállalkozó telephelyet létesít, amennyiben az ingatlan létrehozatala tartós Magyarországon történő tartózkodást igényel. Ebben az esetben nagy valószínűség szerint a fizikailag körülhatárolt hely az ingatlan közvetlen közelében lesz. Az előző példa kapcsán már könnyen meg tudjuk állapítani, hogy telephely esetében a szlovák alvállalkozó magyarországi telephelye által nyújtott szolgáltatás a magyar adóalany megrendelő részére belföldön teljesített ügylet lesz, melyet 27 %-os áfával növelten fog a szlovák alvállalkozó kiszámlázni. Telephely hiányában a szolgáltatás szintén Magyarországon teljesül, azonban a magyar megrendelő fogja a kötelezettséget bevallani és az esetleges levonási jogot érvényesíteni, a szlovák fél adótartalom nélkül fogja a szolgáltatást kiszámlázni.

A követendő szabály a következőképpen alakul magyar alvállalkozó igénybe vétel esetében.

Abban az esetben, ha a szlovák vállalkozó nem létesít telephelyet Magyarországon, akkor a közösségi szolgáltatásnyújtás szabályai szerint nettó értéken fogja kiszámláznia a munkát, a magyar alvállalkozója ugyanakkor – mivel az ügylet teljesítési helye az ingatlan miatt Magyarország – magyar belföldi áfával növelten számláz a szlovák adóalany felé. Ezt az adót természetesen kivételes eljárás keretében visszakaphatja, valószínűleg jóval később, mint ahogyan magyar adóalanyként a levonási jogát érvényesíthetné.

A második esetben a szlovák adóalany állandó telephellyel rendelkezik Magyarországon, ez azt fogja jelenteni, hogy belföldi áfával növelten számláz a magyar megrendelője felé és a magyar alvállalkozó által szintén belföldi áfával kiállított számla adótartalmát az áfa törvény alapján levonásba helyezheti az aktuális bevallási időszakban.

Fontos a telephely megítélése az áfavisszatérítés tekintetében is, hiszen egy telephely önálló adóalanynak tekintendő, aki a törvényi úton tudja levonási és visszaigénylési jogát érvényesíteni. Vannak azonban a belföldi jelenlétnek olyan formái, amelyek további magyarázatot igényelnek. Ilyen például a kereskedelmi képviselet.

Kereskedelmi képviselet jellemzően nem végez önálló vállalkozási tevékenységet, tevékenysége nagyrészt az anyavállalat érdekeinek képviseletére, ügyletek előkészítésére, ügyfélkapcsolatok fenntartására, ügyletek közvetítésére stb. vonatkozik. Természetesen lehetnek olyan alvállalkozói igénybevételek, amelyek a tevékenysége fenntartásához szükségesek, de ez nem elégséges az önálló vállalkozási tevékenység, így az adóalanyiság megállapításához. Önmagában az ilyen típusú jelenlét sem általános forgalmi adó sem társasági adó terén nem jár együtt – más feltételek hiányában – telephely létrejöttével.

Éppen a fentiek miatt a nem belföldön letelepedett adóalanyok adó-visszatérítési jogosultsága nem vész el csak azért, mert belföldön – Magyarországon – kereskedelmi képviselete van. Sőt, a többi feltétel egyidejű fennállta mellett a kereskedelmi képviselet által igénybe vett szolgáltatások általános forgalmi adó tartalmának visszatérítését is igényelheti.

415 A megrendelőnek mindenképpen adóalanynak kell lennie áfa szempontból, ellenkező esetben a vállalkozónak egyébként is be kell jelentkeznie Magyarországon és belföldi áfát felszámítani.