Lassan két évtizede foglalkozom adójoggal a Nemzeti Adó- és Vámhivatal munkatársaként, így az inspirációt és a tapasztalatokat elsősorban mindennapi tevékenységemből merítettem. Ez a tapasztalat jelölte ki az utat a hozzáadottérték-adót (a továbbiakban a héa rövidítést is használom) és annak részterületeit alakító jogalkotás és jogalkalmazás témája felé, valamint rávilágított arra, hogy az adójog és különösen ez az adónem állandó változást él át. Az évről évre elfogadott kisebb-nagyobb törvényi módosítások, az Irányelv1 gyakori változásai mellett a teljes európai struktúra is átalakítást célzó közös gondolkodás tárgya. A jogalkotás mellett pedig az egyes jogintézmények jogi megközelítése sem konstans, egyes területek joggyakorlata lassan, szisztematikusan, más területek egy-egy irányváltásnak köszönhetően gyorsan változnak. Az adónem teljes bemutatása nem szándékom, a dolgozat elsődleges és hangsúlyozott szándéka annak a bemutatása, hogy a héa egy folyamatos kihívással szembesülő, bonyolult és többszintű szabályokkal rendelkező adónem, amely kiemelten fontos bevételi forrása az Unió tagállamainak. Merkx szavaival élve éppen most van az az idő, amikor a héa rendszere alapvetően változik meg2.
Vizsgálataimat a héa három vertikumában folytattam. A kutatás tárgyát képező folyamatok egymásra épülnek és az európai jogalkotástól az adóhatósági jogalkalmazásig terjedő vertikumot ölelik át az Irányelv alapintézményei mentén. Elsőként fontosnak tartottam az adónemet globálisan elhelyezni, fejlődésének, alakulásának irányait bemutatni nemcsak a héa egészét, hanem annak részterületeit illetően is. Ezt a munkát az is motiválta, hogy bemutassam, hogy a jogalkotás hogyan reagál a gazdasági folyamatokra, hogyan segíti az adózást és hogyan küszöböli ki a folyamatosan megújuló adóelkerülési jelenségeket, mindeközben milyen új kérdéseket vet fel. Be kívánom mutatni, hogy a jogalkalmazó szervek és adózók, valamint az Unió szervei és a tagállamok érdekütközései3 folyamatos mozgást eredményeznek a jogalkotásban és a jogértelmezésben egyaránt. A jogalkotási folyamat elemzése és követése igen összetettnek, sokszor követhetetlennek tűnhet, mivel az Unió döntéshozatali rendszere csak bonyolult eljárásokon keresztül tudja akaratát érvényesíteni. Ez mindenképpen sajátossága az Európán kívüli országok jogalkotásához képest, ami lassabb, ugyanakkor az alapos megfontolásnak és vitának is teret enged.
Ennek áttekintése elméleti keretet ad annak, hogy a gyakorlati problémákat és jogértelmezési folyamatokat el lehessen helyezni. Második vizsgálati tárgyként tehát egyrészt azt jelöltem meg, hogy a héa általános szabályai és elvei értelmezhetőek-e és ha igen hogyan az új típusú gazdasági eseményeket illetően, illetve a fogalmi meghatározottság és az esetjog mennyire tartós alapja a gazdasági folyamatok héarendszerbeli elhelyezésének. Ebben a körben kívánom hangsúlyozni az Európai Unió Bíróságának tevékenységét, mivel az innovatív gazdasági környezet mindig magasabbra helyezi a konzekvens, egymásra épülő döntések zárt rendszerét alkotó bírósági esetjog által megugrandó lécet. Azokat a jogterületeket vontam vizsgálat alá, amelyek a jogalkalmazást és/vagy a héát érintő jogalkotást leginkább mozgásban tartják. Ezek kiválasztása nem mondható önkényesnek, mert az ítéletek mennyisége, az indokolások változása és – egyes esetekben – bizonytalansága mindenképpen kijelölték az utat az elemzések
1 Tanács 2006/112/EK irányelve (2006. november 28.) közös hozzáadottérték-adó rendszerről
2 Madeleine Merkx: VAT deduction and member state sovereignty: (still) a good idea? World Journal of VAT/GST Law, 2018, 7:2, 53-75, 54. DOI: 10.1080/20488432.2018.1550163 (…) we are currently at a moment in time the EU VAT system may fundamentally change”.
3 TERRA, Ben J. M.–WATTEL, Peter J.: European Tax Law. Fifth Edition, Kluwer Law International, 2008. 147-155.
során. A Bíróság esetjogának bemutatása során rá kívánok mutatni annak jogalkotást pótló jogértelmezéseire, amelyek a gyakorlatra alapvető jelentősséggel bírnak. Több jogintézmény esetében jut a Bíróság olyan konklúzióra, amely a jogalkotásból egyértelműen nem következik, de mégis meghatározó hatással van az adózó pozíciójára, valamint az adózó és az adóhatóság közötti jogviszonyra.
Az Irányelv egyes jogintézményeinek – mint például a levonási jog gyakorlása, a Közösségen belüli adómentesség – alkalmazása során megkövetelt adózói magatartás számos kétséget és jogalkalmazási bizonytalanságot eredményez Európa-szerte. A kutatás harmadik spektruma tehát a fenti folyamatok által generált jogalkalmazási kérdések kritikai vizsgálata, amelyhez a tapasztalatot sok esetben a napi munkavégzés során gyűjtöttem. Ennek megfelelően ez a legterjedelmesebb rész is egyben, ezen belül is nagyobb helyet szántam a levonási jog és az adómentes termékértékesítés témakörének azért, mert a jogalkalmazásban a többinél sokkal gyakrabban előforduló problémákat vetnek fel, amelynek a magyar bírósági gyakorlatban is gazdag története van.
A dolgozatom vizsgálati vertikumát az alábbi ábra mutatja be:
1. ábra
Ebben a vizsgálati térben az alábbi kutatási irányokat határoztam meg:
(i) Az adónem jogági elhelyezése és megvalósulási formáinak rövid áttekintése.
Vizsgálat alá vonom azt a kérdést, hogy önálló jogágnak tekinthető-e az európai adójog, amelynek fontos eleme a hozzáadottérték-adó.
(ii) A héa európai fejlődése a Zöld Könyvtől napjainkig az Unió döntéshozatali szerveinek legfontosabb dokumentumai tükrében. Rá kívánok világítani, hogy az európai héa milyen fejlődési ívet járt be, de történetiségét tekintve a Zöld Könyvet megelőző időszakot csak röviden érintem. Részleteiben az elmúlt közel egy évtized fejleményeit foglalom össze – mivel a végleges héarendszer felé vezető úton ez az
Jogalkotási folyamat
A héa alapfogalmainak
értelmezése
Jogalkalmazás kérdései
időszak volt a legproduktívabb – kiemelve az európai jogalkotást leginkább jellemző alapelveket és célokat.
(iii) A hozzáadottérték-adó jövőbeni szabályozásának lehetséges irányai az Európai Unióban. Ezen vizsgálat során érintem a közös európai gondolkodás főbb mérföldköveit, amely a jelenlegi héarendszer gyökeres változásával valósítaná meg a határon átnyúló adóztatás új rendszerét. Ezen új rendszer átalakításának irányát elsősorban a fogyasztás helyének alapelve és az adóztatás technikai megvalósíthatóságának közös mezsgyéje jelöli ki.
(iv) Az Európai Bíróság jogfejlesztő szerepe a hozzáadottérték-adó alkalmazásában. Az Európai Bíróság a legfontosabb jogalkalmazó szerv, amely tartalommal tölti ki az Irányelv és egyéb másodlagos jogforrások rendelkezéseit. Azt vizsgálom, hogy milyen alapelvek vezérlik az EU Bíróságát a héát illetően és milyen logikai vonalvezetés határozza meg az egyes döntéseit.
(v) A jogértelmezés és a jogalkalmazás gyakorlati problémái a héa alapvető jogintézményeinek körében. Az előző ponthoz szorosan kapcsolódva ezen jogintézmények vizsgálatát részben a Bíróság esetjogának alapul vételével végzem és rá kívánok mutatni azon jogértelmezési vitapontokra, amelyek eddig járatlan útra terelik a jogalkalmazást. Ezen fejezetben viszonylag mélyreható elemzéssel kívánom a megjelölt fogalmak határait láthatóvá tenni és érzékeltetni, hogy egy-egy eltérő tényállás-elem mennyire más következtetésre késztetheti a jogalkalmazást.
Bizonyos vagyok abban, hogy nem ez az egyedüli kérdéseket felvető jogterület, azonban az adózók pénzügyi terheit megállapító szabályhalmaztól elvárható lenne az egyértelműség és a zárt logikai rend.
Dolgozatomnak nem célja a tagállamok vonatkozó szabályozásának összehasonlítása, jóllehet, egy-egy jogintézmény elemzése során kitérek a héa által megengedett jogalkotási különbségekre, amelyek leginkább eljárási természetű különbségek. A fókuszt elsősorban az európai hozzáadottérték-adóra helyeztem, de a második fejezetben kitekintéssel éltem harmadik országok szabályozására is, amelynek célja az összehasonlítás, különösen a hatékonyság szempontjából. A sajátosan európai jellemzőkkel bíró adónem jogtörténeti elemzését csak szűk időintervallumra vonatkozóan végeztem el, azt az elmúlt egy évtizedet emeltem ki, amely a legaktuálisabb kérdéseket vetette fel és amelyből leginkább lehet következtetni az adónem jövőjére. Az értekezésem V-IX. fejezeteiben analitikus módszerrel veszem górcső alá a héa Irányelvben rögzített alapintézményeit. Ezek az adókötelezettség alapját képező gazdasági tevékenység, az adóalanyiság fogalma, az ellenérték, a letelepedés és a rendeltetésszerű joggyakorlás, amelyeket a Bíróság alapelvei, a következetesség és az alkalmazhatóság koordinátarendszerében elemeztem. A joggyakorlat, elsősorban a hazai jogalkalmazás elemzése a levonási jog témakörénél jelentősen kibővül a hazai jogorvoslati fórumok döntéseinek ismertetésével és azok következtetéseinek levonásával. Ez utóbbi az a jogterület, amely szinte minden tagállamban gazdag forrását biztosítja a kutatómunkának.
A fentiek alapján az alábbi hipotéziseket állítottam fel:
1) A héa az európai adójog integráns része.
2) Az európai héa egy harmonizált adónem, amelynek szabályozása egy átmeneti állapotot tükröz.
3) A héa jelenlegi szabályozása negatív hatással van az Unió versenyképességére.
4) A héa egy logikailag zárt rendszert alkot, amely alkalmazható az új gazdasági jelenségekre is.
5) A héa rendszerében az Európai Unió Bíróságának jogkitöltő szerepe van, amely iránymutató a tagállamok jogalkalmazására.
6) A jogértelmezés alakulása hatással van a héa irányelvi alapfogalmaira.
7) A bírósági esetjog alkalmazhatósága és a hatósági jogalkalmazás közötti távolság folyamatosan nő.
2. A kutatás módszertana
Az európai héa egy rendkívül összetett jogterület, amelynek jogági elhelyezése, jogalkotási folyamata, valamint a joggyakorlat kérdései tudományos szempontból értékes vizsgálati alapot adnak. A kutatásaim módszerei a dolgozat fő részeit illetően némileg eltérnek. Az európai héa egy világviszonylatban speciális adó, bevezetése komplex jogpolitikai folyamat eredménye, de látható az is, hogy az egyes országok gazdasági-társadalmi berendezkedése eltérő modelleket eredményezhet. A dolgozatomnak a héa adónemre vonatkozó második, bevezető fejezetében egyrészt az adónem pénzügyi jelentőségét kívánom hangsúlyozni világviszonylatban, röviden összehasonlítva az európai országok és azon kívüli államok szabályozását.
A jogalkotást érintő változások – jogtörténeti szempontú – bemutatása elsősorban az azt előkészítő dokumentumok alapul vételével történt, így főként a Bizottság munkaanyagai, illetve a jogalkotásban szerepet játszó Tanács, Parlament, valamint a Héa Bizottság döntés-előkészítő dokumentumai jelölték ki az elemzés irányát. Ezen fejezetben igyekszem hangsúlyt fektetni a tagállami érdekeket feszítő tényezőkre, valamint az adónem közös szabályaiból eredő kérdésekre, amelyeket a jogalkalmazási és a gyakorlati problémák vetettek fel. Az adónem történeti bemutatása elsősorban a legaktuálisabb jogpolitikai eseményekre és dokumentumokra koncentrál, amelyek előrevetítik a végleges héarendszer alapjait.
A héa jogforrási rendszerében a soft law egyre nagyobb jelentőséget nyer. A jogalkotáshoz kapcsolódóan egyre nagyobb súlyt kapnak a Bizottság, a Héa-bizottság és a Héa Szakértői Csoport által kiadott előkészítő anyagok, amelyek részletezik, magyarázzák, a kijelölt célhoz igazítják a jogértelmezést, másrészt a jogalkalmazásban is egyre hangsúlyosabbak az Irányelvhez, a Rendelethez, illetve a bírósági esetjoghoz kapcsolódó magyarázatok, útmutatások, egyéb dokumentumok. Az Irányelv alapfogalmainak analízise is rávilágít a soft law fontosságára, mert az alapvető irányelvi rendelkezések csak a mértékadó esetjog és az egyéb jogforrások iránymutató dokumentumainak tükrében értelmezhetőek eredményesen.
Az Európai Unió Bíróságának a héarendszer kapcsán meghozott döntéseinek száma az összes jogterületet egybevetve is kiemelkedő, a tárgyban született ítéletek száma a 800-hoz közelít, amellyel a legnagyobb szeletet hasítja ki a Bíróság esetjogából. Ezen ítélettömeg teljességének vizsgálata nem volt kitűzött célom. A Bíróság ki nem mondott alapelve a következetesség.
Eszerint a döntések, amelyeket több évtized alatt hozott meg a Bíróság, elméletileg egy lineáris, egy irányba mutató, érvrendszerükben egymásra épülő, kevés irányváltást tartalmazó rendszert alkotnak. Mégis érik a héarendszert olyan kihívások, amelyek az ítéletek logikai levezetését újból mérlegre teszik, sokszor újfajta értelmezési lehetőséggel bővítve a joggyakorlatot.
A dolgozatom oroszlánrészében (V-IX. fejezetek) az Irányelvből fakadó alapfogalmakat vontam analitikus elemzés alá, elsősorban az Unió Bíróságának joggyakorlata tükrében. Az ítéletek logikai elemzése hosszú, de érdekes kutatómunkát igényelt. Az elemzésbe a hazai bírósági gyakorlat néhány döntésének érvrendszerét is bevontam, valamint a nemzetközi szakirodalom volt segítségemre.
Az elemzés nem kerülte el az Európában rendkívül heterogén képet mutató eljárásjogot, mivel az adónem európai szinten szabályozott anyagi jogi szabályai nem választhatóak el hermetikusan az azokat érvényre juttató, sokszor az anyagi jogba is benyúló eljárásjogtól. Az eljárásjognak nem szenteltem külön fejezetet, hanem az egyes jogintézményekhez kapcsolódóan vontam le következtetést a harmonizáció szintjére vonatkozóan.
A héarendszerrel kapcsolatos összefoglaló művek közül igyekeztem a legaktuálisabbakat alapul venni, amelyek a lehető legfrissebb jogalkotói és bírósági jogértelmezés ismeretében készültek.
Ezek az összefoglaló kötetek értelemszerűen mindig lemaradásban vannak az új tendenciákkal szemben és a héarendszerben már 5-7 év is jelentős változásokat képes hozni. Az aktualitás mint cél vezérelt a nemzetközi folyóiratok tanulmányainak felhasználásakor, ezek közül elsősorban a VAT Monitor, VAT/GST Journal és a VAT Notes keretében megjelent legaktuálisabb írásokat emelem ki, de szintén sok forrást használtam fel különböző európai egyetemeken készült kutatómunkákból.
II. A héa jelentősége