Kérdések az utalványok szabályozása kapcsán

Utalvánnyal szinte mindenki találkozhatott már, többféle utalvány létezik, de elmondható, hogy mindegyik vásárlásösztönző céllal kerülnek forgalomba. Vannak egyszerűbb és bonyolultabb konstrukciók és sok esetben a fogyasztó valamilyen kedvezményt is realizálhat. Az utalványok uniós szabályozásának története egy tipikus példa arra, hogy egy bizonyos tárgykört érintő heterogén tagállami szabályozástól a harmonizáció hogyan jut az egységes, kettős adóztatást és az adóztatás hiányát kiküszöbölő megoldásra. Az előzőekkel ellentétben ebben a tárgykörben a homogén szabályozás irányába indultak el a tagállamok. A következőkben ennek rövid történetét mutatom be megemlítve az új szabályozás által indukált újabb kérdéseket.

3.1. Szabályozási háttér

Az ún. utalvány irányelv³¹³ megszületéséig az unió jogalkotása nem rendezte az utalványokkal kapcsolatos adózási kérdéseket, ezért irányelvi kötelezettség hiányában a tagállamok saját megoldásokat dolgoztak ki. Ezen megoldások heterogenitása felvetette azonban a kettős adóztatás vagy a nem adóztatás lehetőségét. Egyes tagállamok az utalvány kibocsátását határozták meg adózási pontként, más tagállamok a beváltáshoz kötötték az adókötelezettség meghatározását. Ha egy üzletlánc esetében az utalvány vásárlása olyan tagállamban történt, amelyik a beváltást adóztatja és a beváltás olyan tagállamban történt, amely az utalvány megvásárlását teszi adókötelessé, akkor gyakorlatilag kikerülhető az adózás. Ezen eset fordítottja a kettős adóztatás problémáját vetette fel. Ez a helyzet nyilvánvalóan változtatást igényelt.

Az utalvány jogi mibenlétével és a szabályozás kívánt irányaival a Bizottság az irányelvet megelőzően is foglalkozott³¹⁴. Ezen szakmai anyagban a Bizottság az utalványt a következőképpen definiálta: „olyan eszköz, amely birtokosát termékekhez vagy szolgáltatásokhoz való hozzáférésre vagy arra jogosítja fel, hogy termékértékesítéshez vagy szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó árengedményben vagy visszatérítésben részesüljön”.

Formai megjelenése lehet elektronikus vagy fizikai, célja lehet termékek promóciója vagy a fizetés meggyorsítása, a piac bővítése stb. Az adókötelezettség szempontjából lényegesebb csoportosítási szempont az, hogy ellenérték fejében történik-e a kibocsátás vagy sem. Utóbbi esetben, azaz az ingyenes utalványok esetében a termék vagy az igénybe vett szolgáltatás ajándék, az utalvánnyal pedig annak kibocsátója kötelezi magát az árcsökkentésre. Ettől eltér az ún. általános árengedmény, amely bizonyos időintervallumon belül minden ügyletre vonatkozik. Ezen konstrukció esetében – az utalványtól eltérően – nem egy ügyletről beszélhetünk és nem határozható meg az sem, hogy mely termékértékesítéshez vagy szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódik.

Az utalvány irányelv a fenti anomáliák kiküszöbölése érdekében bevezette az egycélú és többcélú utalvány fogalmát, amelyet a magyar Áfa törvény is implementált 2019. január 1-től.

Az egycélú utalvány adóztatása a kibocsátáskor történik azért, mert ismert a termékértékesítés

313A Tanács 2016. június 27-i (EU) 2016/1065 Irányelve a 2006/112/EK irányelvnek az utalványok megítélése tekintetében történő módosításáról, hatályos 2016. július 2-től

314COM(2012) 206 final Javaslat a Tanács irányelvének a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelvnek az utalványok kezelése tekintetében történő módosításáról

vagy szolgáltatásnyújtás teljesítés helye, valamint az az után fizetendő adó összege. Éppen ezért az irányelv egy fikciót³¹⁵ alkalmaz azzal, hogy az utalvány kibocsátását a szolgáltatásnyújtás vagy termékértékesítés megtörténtének tekinti. Az egycélú utalvány újbóli vagy többszöri átruházása szintén adókötelezettséget keletkeztet szemben a többcélú utalvánnyal, amelynek adóztatása a beváltáskor történik meg.

Ben és Elze Terra³¹⁶ az utalvány irányelv jelentős kritikájaként említik a diszkont utalványokra, a be nem váltott többcélú utalványokra, az utalványok kibocsátására, az egycélú utalvány adóalapjának meghatározására vonatkozó részletes szabályok hiányát. Szintén a szabályozás hiányosságaként említik, hogy az továbbra is teret ad a tagállamok eltérő szabályozására. Az említett szerzők felvetik³¹⁷ az egyfunkciós utalványok és az előleg összehasonlításának kérdését, hiszen mindkét esetben arról van szó, hogy az ellenérték vagy annak egy részének megfizetése ellenére nem kerül sor a szolgáltatásra vagy termékértékesítésre. Formailag kevés választja el a két ügylettípust egymástól. A jog azzal oldja fel ezt az összevetést, hogy a jogszabályi vélelem folytán az egycélú utalvány megvásárlása keletkezteti magát az adóköteles ügyletet. Másrészt az utalvány kibocsátója az utalvány beváltatlansága, azaz az ügylet meg nem történtének okán nem tekinthet el az adó felszámításától, míg az előleg megfizetése, de az ügylet nem teljesülése az adókötelezettséget is annulálja.

3.2. Utalvány az esetjogban

Az utalvány fogalmi pontosítása kapcsán érdemes röviden áttekinteni a releváns bírósági esetjogot. Egy korai döntésében³¹⁸ a Bíróság kimondta, hogy az utalványt kibocsátó kereskedő az értékesítéskor adott engedményt akkor is érvényesítheti az adóalapjában, ha az utalvánnyal fizető fogyasztó arról ténylegesen nem is tud. Ez értelemszerűen akkor lehetséges, mint ahogy az alapügy tényállásában is szerepel, ha a nagy tételben vásárlók részére a névértéknél alacsonyabb áron értékesít utalványokat annak kibocsátója. Ez az ítélet megnyitott egy kiskaput³¹⁹, amelyet adózók úgy tudtak kihasználni, hogy a kereskedő nagy összegű engedményt érvényesítve egy, a cégcsoportba tartozó utalványkereskedőnek adta el az utalványokat, akik névértéken vagy csekély kedvezménnyel adták tovább a tényleges fogyasztóknak. Erre az adóelkerülő technikára csak úgy nyílhatott lehetőség, hogy a jogszabály csak az első értékesítést adóztatta, míg a fogyasztók általi vételre magasabb összegben került sor.

Előfordulhat, hogy valamely munkáltató nem pénzben, hanem más módon biztosítja a munkavállalók bérét. A Zeneca ügyben³²⁰ a Bíróság megállapította, hogy a munkáltató utalvány formájában adott juttatása ellenszolgáltatás fejében történő szolgáltatásnak minősül akkor, ha a munkavállalók a pénzben történő díjazásuk ezen részéről lemondanak. Ha a munkáltató utalvány formájában bocsátja a munkavállalói rendelkezésére bizonyos juttatásokat, az héakötelezettséggel jár a munkáltató részéről.

315 Adótörvények 2019/I. Wolters Kluwer, 2018. 152.

316 Ben J. M. TERRA, Elze T. TERRA: The value of the voucher directive on the EU VAT treatment of vouchers.

World Journal of VAT/GST Law, 2017, 6:1. 33-34. DOI:10.1080/20488432.2017.1306331

317 lásd uo. 29-30.

318 C-288/94 sz. Argos Distributors Ltd. v. Comissioners of Customs & Excisem ügyben 1996. október 24-én meghozott ítélet [EU:C:1996:398]

319 ERDŐS-FÖLDES-ŐRY (2013) 146.

320 C-40/09. sz. Astra Zeneca UK Ltd v. Comissioners for Her Majesty’s Revenue and Sustoms között folyamatban lévő ügyben 2010. július 29-én hozott ítélet [EU:C:2010:450]

Az Air-France KLM és Hop!-Brit Air SAS egyesített ügyekben³²¹ meghozott döntés egyértelműen rámutatott arra, hogy a repülőjegy nem minősül utalványnak. Az ítélet szerint – amely az utas által fel nem használt jegyek adókötelezettségét mondta ki a felek által képviselt, szerződésen alapuló kártérítésként való minősítéssel szemben – a repülőjegy ellenértékének megfizetése előlegfizetésnek tekintendő, mivel ez az ellenérték közvetlenül kapcsolódik az egyedileg meghatározható szolgáltatáshoz. Ezen gazdasági esemény, vagyis a légi személyszállítási szolgáltatás minden releváns eleme ismert az utas előtt, amely az egycélú utalvány jellemzője is lehetne. A különbséget eredményező körülmény a bírósági ítélet szerint az, hogy ugyan a légitársaság ellenszolgáltatása a repülőjegy ellenében annak biztosítása, hogy az utas igénybe vehesse a légi személyszállítása szolgáltatást, amennyiben azonban az utas ezt elmulasztja, már nem köteles a légitársaság azt más szolgáltatásra váltani. A jegyvásárlással megvalósított adásvétel kötelező erejű és végleges³²². Ez tehát egy releváns eltérés a két jogintézmény között, jóllehet az utalványoknak is van lejárati dátuma, amely hasonló joghatással járhat. Összességében levonható az a következtetés, hogy a különbségtétel igen nehéz egyes esetekben, példaként a több mozihálózatban is kapható dátum nélküli utalványt említem, amelynek az ellenértékét vásárláskor teljes összegben megfizetik, ugyanakkor lejárati dátummal is rendelkezik, ami után már nem lehet igénybe venni. A logikai értelmezés nyilvánvalóan az utalványkénti minősítés mellett szól, mivel előleg esetén az igénybevétel elmaradása további jogi cselekményeket kívánna meg a szolgáltatóktól, míg az egycélú utalvány megvásárlása már önmagában létrehozza az ügyletet, függetlenül az igénybevétel sorsától.

Az Air-France KLM ügyet alaposan szemügyre véve felvetődik a kérdés³²³, hogy hogyan ítélkezne a Bíróság akkor, ha az utas által vásárolt jegy nem konkrét járatra és desztinációra vonatkozna, mivel ebben az esetben nem lehetne konkrét ügyletről beszélni a jegy megvásárlásának időpontjában. Az ilyen lejárathoz kötött jegyek már nem osztják a korábban felsorolt légi személyszállításra vonatkozó ügylet sajátosságait a konkrétumok vonatkozásában, hanem inkább a többcélú utalvány tulajdonságaival mutatnának hasonlóságot.

Érdekes jogi helyzetet eredményez az az utalvány irányelv által szabályozott eset az egycélú utalvány esetében, amikor a terméket értékesítő vagy a szolgáltatás nyújtója, valamint az utalvány kibocsátója nem ugyanaz az adóalany. Ebben az esetben ugyanis úgy kell tekintetni, hogy az előbbi adóalany értékesített vagy nyújtott szolgáltatást az utalvány kibocsátója részére az utalvány vevő általi beváltásakor. Ez a megoldás tehát egy jogi fikció, vagyis a gazdasági eseményt ténylegesen elvégző adóalany fog számlát kiállítani egy, a múltban kibocsátott utalvány okán olyan gazdasági eseményről, amelyet nem a számla befogadója részére teljesít.

Ben és Elze Terra kérdőjeleket tesznek az irányelv értelmezésére vonatkozóan atekintetben, hogy ha a többcélú utalványt az ügyletet teljesítő adóalanytól eltérő adóalany engedi át, valamennyi szolgáltatásnyújtás – mint a forgalmazás vagy promóció – a héa hatálya alá tartozik-e.³²⁴ Álláspontjuk szerint ezen szolgáltatásokat nem lehet a főszolgáltatáshoz kapcsolódó szolgáltatásnak tekinteni, amelyek osztanák a főszolgáltatás jogi sorsát, azonban a legfőbb jogalkalmazási probléma ezen szolgáltatások azonosításában és az adóalapjuk meghatározásában rejlik. Ezen értelmezés mentén az ügyfél által fizetett ellenérték lényegében egy átalányösszeg a többcélú utalványért és az irányelv által is említett szolgáltatásokért

321 C-250/14. és C-289/14. sz. Air-France-KLM, és Hop!-Brit Air SAS egyesített ügyekben 2015. december 23-án hozott ítélet [EU:C:2015:841]

322 C-250/14. és C-289/14. (lásd 275. lj.) 33. pont

323 Stephen DALE: VAT and forfeited advance payments: Where does the law stand following Air France-KLM?

World Journal of VAT/GST Law, 2016, 5:1. 57. DOI:10.1080/20488432.2016.1161937

324 Irányelv 30b. cikk (2) bekezdésének második mondata

együttesen. Ezen szolgáltatások lebonyolítása elsősorban technikai oldalról lehet aggályos határon átnyúló gazdasági események esetén³²⁵. Ilyen esetben ugyanis a promóciós szolgáltatást teljesítő adóalanynak pontosan ismernie kell az igénybevevő tagállama szerinti adómértéket és a bruttó értékből a megfelelő adókulccsal számított adóalappal kell kiszámláznia a szolgáltatását.

Az utalványt kibocsátó adóalany levonási jogának gyakorlása tekintetében az irányelv nem tartalmaz az általánoshoz képest részletszabályokat. Az egycélú utalvány esetében a helyzet könnyebben megítélhető, hiszen az adókötelesen kibocsátott utalványhoz kapcsolódóan a szolgáltatást végzőtől vagy a termékértékesítést teljesítőtől az utalvány befogadását követően kapott számla adótartalma bizonyosan levonható, hiszen megvan az azonnali és közvetett kapcsolat a két gazdasági esemény között. A többcélú utalvánnyal kapcsolatos álláspont nem engedi meg az adóköteles gazdasági tevékenység hiányában az adó levonását³²⁶, kivételt képezhetnek a köztes szereplők által végzett, az utalvány kibocsátásához kapcsolódó marketingszolgáltatások, amelyek adóköteles volta adólevonási jogot keletkeztethet.

Összességében az utalványok jogi természetének elemzése előtt azt a kérdést kell eldönteni egy ügylet adójogi megítéléséhez, hogy az magában foglalja-e a felek egyezségét és a teljesítést, ugyanis amennyiben ezek elkülönülnek és az ellenérték megfizetésére is sor kerül részben vagy egészben és az nem visszatéríthető, akkor a héarendszerbeli megítélése igen komplexé válhat

327.