A hozzáadottérték-adó és a társasági adó telephelyfogalmának összevetése

Az adójogi szakirodalomban a telephely kérdése elsősorban a társasági adót illetően vetődik fel. Azt gondolhatnánk, hogy egyazon jogi környezetben ez a fogalom egyértelmű és minden adónemet érintően egynemű. Nem így van, bár a különbség kevéssé szembetűnő. Egészen nyilvánvaló, hogy a fogalom uniformizálása mind a közvetlen mind a közvetett adók szempontjából előnyös és üdvözlendő lenne⁴⁵⁴.

A telephelyfogalom jelentőségét a közvetlen adók tekintetében szintén az adja, hogy ez határozza meg, hogy egy nem belföldi székhelyű vállalkozás rendelkezik-e telephellyel az adott állam területén, magyarán telephelye okán belföldi illetőségűnek minősül-e a vállalkozásból származó nyereség megadóztatása tekintetében. Egyszerűbben fogalmazva külföldi illetőségű vállalkozásoknak Magyarországon akkor keletkezik adófizetési kötelezettségük, amennyiben Magyarországon telephellyel rendelkeznek. Ebből következően rendkívül fontos kérdés annak a meghatározása, hogy mi minősül telephelynek a vállalkozás külföldi jelenléte okán.

Erre a kérdésre többlépcsős választ lehet csak adni. Első körben meg kell nézni azt, hogy két állam között van-e egyezmény a kettős adóztatás elkerülésére vonatkozóan, másrészt, hogy ez az egyezmény tartalmaz-e rendelkezést a telephely meghatározására. Ez általában csak két állam relációjában ad megoldást, de sokat segít az a tény, hogy Magyarország által kötött ilyen típusú egyezmények jelentős része az OECD Modellegyezmény⁴⁵⁵ alapján jött létre, így a telephely-fogalom hellyel-közzel megegyezik a Modellegyezmény fogalmával, természetesen országonként vannak kivételek.

Abban az esetben, ha egy olyan társaság végez gazdasági tevékenységet Magyarországon, amely székhelye szerinti állammal Magyarországnak nincs egyezménye, akkor a társasági adóról szóló törvény⁴⁵⁶ telephely-definícióját kell alapul venni és aszerint megítélni az adóztatás kérdését.

Látható, hogy a közvetlen adós telephelyfogalom sokkal inkább konkrét szabályokkal dolgozik, mint a hozzáadott-értékadó rendszere, konkrétumokat tartalmaz a telephely jellege, funkciója és időtartama alapján, ami a héa telephely-fogalmáról nem mondható el.

A közvetlen adók területén alkalmazandó telephelyfogalom értelmezésében jelentős változást hozott a már említett BEPS akcióterv, amelynek 7. jelentése a telephely létrejöttének mesterséges elkerülésével foglalkozik. Azt célozza meg, hogy más államban letelepedett társaságok határon túlnyúló tevékenysége után ténylegesen is a tevékenység helyén lehessen adóztatni, azaz leszűkíti a tevékenységek körét, amelyek nem járnának telephely létesítésével.

454 Pasquale PISTONE: Fixed Establishment and Permanent Establishment. VAT Monitor, IBFD, 1999. június 106.

455 OECD Model Convention https://www.oecd.org/ctp/treaties/articles-model-tax-convention-2017.pdf

456 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és osztalékadóról

Ez a gyakorlatban azt jelenti, hogy csak a kisegítő és előkészítő tevékenységek nem járnának telephely keletkezésével. Telephely keletkezne az ügynök által a vállalkozás nevében kötött ügyletek esetében is, ha az ügylet létrejöttében meghatározó szerepet tölt be. Ezen kívül szűkülne a független ügynök fogalma is, valamint a tevékenységek mesterséges felosztásával lehetővé vált adóelkerülések elleni szabályok is megfogalmazásra kerültek az akciótervben (anti-fragmentation rule). Ez utóbbi magatartást azzal küszöbölné ki, hogy a külföldi vállalkozás által végzett tevékenység gazdasági tartalmát vizsgálná.

Felmerülhet a kérdés, hogy van-e ennek a folyamatnak relevanciája a héarendszerre nézve. A válasz természetesen az, hogy van, akkor is, ha ez nem közvetlen hatást jelent. A közvetlen adók telephelyfogalmának tágítása ugyanis egyet jelent azzal, hogy a közvetlen és közvetett adókra vonatkozó telephely-értelmezés is távolodik egymástól⁴⁵⁷, amely nem az adóegyszerűsítés és a versenyképesség irányába hat.

A Modellegyezmény telephelyfogalmának értelmezéséhez nagy segítséget nyújt a folyamatosan kiegészülő Kommentár⁴⁵⁸, amely tisztázza az egyes fogalmakat, gyakorlati példákat vesz górcső alá, mindezzel segítve az államok joggyakorlatát. Az Egyezmény értelmében a telephely kifejezés állandó üzleti helyet jelent, amely révén a vállalkozás tevékenységét egészben vagy részben kifejti. Ez a definíció változhat egyes konkrét egyezményekben⁴⁵⁹, így például a Norvégiával vagy Izraellel kötött egyezmény a termelő-berendezést is ide sorolja. További értelmezést tartalmaz az Egyiptomi Arab Köztársasággal kötött egyezmény, amely az üzleti tevékenységbe beleérti – külön nevesítve – a kereskedelmi és ipari tevékenységet is.

A Modellegyezmény egyrészt megkövetel egy fizikailag is meghatározható üzleti helyet, amely nem feltétlenül iroda, épület, lehet egy gép vagy egy berendezés is. Tulajdonképpen minden olyan létesítményt magában foglal, ahonnan a vállalkozás akár csak részben is ki tudja fejteni üzleti tevékenységét. Az sem lényeges ebben a körben, hogy az mindenképpen a vállalkozás tulajdonában legyen, a Kommentár említi a telephely „produktív jellegét”, vagyis a telephely járuljon hozzá a vállalkozás bevételeihez, hozzátéve, hogy ez az értelmezés már némiképpen meghaladott. A rendelkezésre álló üzleti hely bármi lehet, ezt a Kommentár is tágan értelmezi, az a hely lehet jogszerűtlenül is a vállalkozás használatában, ez nem befolyásolja a telephelyként minősítését. A leglényegesebb momentum, hogy a vállalkozás gyakorlati értelemben vett rendelkezési joga kiterjedjen erre a helyre. A Kommentár által említett példa szerint ha az üzletkötő gyakran látogatja meg a kiemelt partner beszerzési vezetőjét a vevő irodájában, ahol az üzlet is létrejön, önmagában ez a tény nem keletkeztet telephelyet, mivel a vevő irodája nem áll az ő használatában, azt nem bocsátották a rendelkezésére, más ügylet bonyolítására nem használja.

Másik fontos elem az állandóság, azaz a tevékenységet folyamatosan és nem ideiglenes jelleggel kell folytatnia. Sok esetben nehéz elválasztani a rendszerességet és az átmeneti jelleggel végzett tevékenységet, ebben segíthet ugyanakkor az, hogy milyen időtartamban,

457 Don’t underestimate BEPS’ impact on indirect tax. KPMG International, 2019.

https://assets.kpmg/content/dam/kpmg/pdf/2016/06/global-indirect-tax-beps.pdf 4-5.

458 Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 https://read.oecd- ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page1

459 Adózói tájékoztató Magyarország 2018. január 1-jétől alkalmazható adóegyezményeiről https://nav.gov.hu/nav/ado/szja/Adozoi_tajekoztato_Ma20180115.html

Magyarország összesen 69 állammal van jelenleg hatályos és alkalmazható adóegyezménye, legutóbb a Luxemburgi Nagyhercegséggel és az Ománi Szultánság Kormányával kötöttünk ilyen egyezményt.

milyen intenzitással, milyen infrastrukturális követelményekkel végzi a gazdasági tevékenységét. Ennek egyik – de nem feltétlenül szükséges – eleme a humán erőforrás rendelkezésre állása. Rendszerint valamilyen személyzet szükséges a gazdasági tevékenység ellátásához, akár termékek értékesítésére, akár szolgáltatásnyújtásra gondolunk. Ez a jelenlét eredményezheti a telephely létrejöttét, de nem kötelező jelleggel. Más államban üzembe helyezett automaták üzemeltetése például nem igényli állandó személyzet jelenlétét még akkor sem, ha a szervízeléssel egy belföldön illetőséggel rendelkező vállalkozás is van megbízva.

Abban az esetben azonban, ha akár saját alkalmazottakkal, akár megbízás alapján a saját kockázatára üzemelteti ezen gépeket, automatákat, a telephely létrejötte elvitathatatlan. A Modellegyezmény Kommentárja szerint az ideiglenes jelleg meghatározásában nincs teljes összhang az államok között, mivel egyes esetekben a viszonylag rövid idejű üzleti tevékenység is jelenlétet eredményezhet, abban egyetértenek azonban, hogy általánosságban a 6 hónapnál rövidebb üzleti tevékenység nem teremt telephelyet.

Harmadik komponens, hogy ezen az üzleti helyen a vállalkozás tényleges tevékenységet fejtsen ki. Amennyiben nincs összefüggés az üzleti hely és a vállalkozási tevékenység között, nem beszélhetünk telephelyről. A Kommentár 5. cikkhez fűzött magyarázatának 11. pontja alapján az állandó telephely attól az időponttól kezdve létezik, amikortól a tevékenységét megkezdi. Ez a magyarázat kitér arra, hogy a telephely akkor is létrejön, ha a tevékenységhez szükséges helysuínt a vállalkozás jogellenesen szerzi meg.

Érdekes kérdés, hogy elektronikus úton nyújtott szolgáltatások esetében keletkezik-e telephelye a szolgáltatást nyújtó vállalkozásnak abban az esetben, ha ezen tevékenységét más államban fejti ki. Az bizonyos, hogy önmagában a weboldal létrejötte és üzemeltetése nem eredményez telephelyet⁴⁶⁰. Önmagában az sem eredményez telephelyet, ha az informatikai hátteret biztosító szerver telepítésére kerül sor más államban, mivel a vállalkozási tevékenységet attól még nem ezen államban fejtik ki, a weboldal fenntartásával, frissítésével kapcsolatos munka elválik a hardvertől. Más a helyzet abban az esetben, ha a vállalkozás a másik államban egy „szélesebb felelősséggel rendelkező személyzetet”⁴⁶¹ tart fenn, amely alkalmas arra, hogy a vállalkozási tevékenységet legalább részben önállóan folytassa, a felelőssége nem csak az üzemeltetésre, karbantartásra terjed ki. Fontos ismételten hangsúlyozni, hogy minden eset más és más, fontos alaposan megvizsgálni a gazdasági tevékenység minden körülményét, a felelősség, a döntéshozatal és kockázatviselés terjedelmét ahhoz, hogy felelősen telephellyé nyilvánítsuk valamely gazdasági társaság más államban kifejtett tevékenységét.

Az építési kivitelezés vagy szerelés csak akkor képez telephelyet, ha időtartama 12 hónapot meghaladja. A Modellegyezmény tehát ezt a mintát kínálja. Ezen rendelkezés is diverzitást mutat az egyes államközi szerződésekben, egyes szerződések 6 hónapos időtartamot tartalmaznak (Marokkó, Lettország), vagyis már 6 hónapot meghaladó jelenlét is elegendő a telephellyé minősítéshez, a Szlovákiával és Romániával kötött szerződés például az országon belül nyújtott tanácsadói szolgáltatásokat, az előbbi esetben hat, az utóbbi esetben kilenc hónapos teljesítés keletkeztet telephelyet. Az Egyesült Államokkal, Olaszországgal kötött egyezmény 24 hónapos jelenlétet követel meg, a Franciaországgal kötött szerződés 18 hónapot.

460 DR.ANDRÁSI Jánosné – DR.CSÁSZÁRNÉ dr. Balogh Dóra – DR.NÉMETH Nóra – DR.PICKARCZYK Zoltán – DR.RAJNAI Zoltán: A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények a gyakorlatban. Saldo, Budapest, 2013.

22.

461 ÁCSNÉ MOLNÁR Judit – DR.BALOGH Dóra – DR.NÉMETH Nóra: A társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény egységes szerkezetben, magyarázatokkal. Saldo, Budapest, 2013. 55.

A későbbiekben látni fogjuk, hogy egyezmény hiányában a Tao. törvény 3 hónapos működés után telephelynek tekinti a külföldi illetőségű adózó magyarországi jelenlétét.⁴⁶²

A Kommentár hozzáfűz egy rendkívül fontos értelmezési irányvonalat, miszerint az építési folyamatokat kereskedelmi és földrajzi szempontból egy egységként kell kezelni, a 12 hónapos időtartamba beleszámítanak az előkészítő munkák is. Ez azért rendkívül fontos, mert cégcsoport esetében előfordulhat az az eset, hogy a munkákat megosztják az azonos tulajdonosi háttérrel rendelkező vállalatok között, hogy ne érjék el adott esetben az építkezést magában foglaló állammal kötött egyezmény ilyen irányú limitidejét, ezzel kikerülve az esetleg hátrányosabb adózást.

Az építkezési munkák esetén fontos tényező lehet az idényjelleg az időjárás miatt. Fontos hangsúlyozni, hogy például a tél miatti szünetelés az időtartam számítását nem szakítja meg akkor sem, ha semmilyen termelő tevékenység nem zajlik az átmeneti időszakban.A társasági adó telephely-fogalmának ezen túlmenően számos vertikuma van, fontosak az ún. előkészítő tevékenységek, a függő ügynök, illetve az anya-leányvállalat viszonyt illető elhatárolások, ezekre azonban most nem térek ki.

A telephely különböző szempontból történő megközelítése után érdemes megvizsgálni milyen összefüggések lehetnek a társasági adó és az áfa telephely-fogalma között. Azt bizonyosan ki lehet jelenteni, hogy nincs egyértelmű megfeleltetés a kettő között, vagyis nem lehet azt mondani, hogy az egyik adónem szerinti gazdasági jelenlét egyértelműen a másikban is telephelyet eredményez. Ebből az a következtetés is levonható, hogy előfordulhat olyan eset is, hogy általános forgalmi adót illetően telephely keletkezik, de társasági adóban nem, de sokkal nagyobb a valószínűsége ennek fordítottjára. Vannak azonban közös pontok is a két fogalom használatában, mivel mindkettő a gazdasági tevékenység önálló végzéséhez szükséges feltételeket szabja feltételként, annyi különbséggel, hogy a társasági nyereségadót illető szabályok több konkrétumot tartalmaznak. Ez a szabályozásbeli különbség egyrészt abból adódik, hogy a közvetlen adós szabályokat az OECD tagállamok konszenzusán alapuló, részletes szabályokat tartalmazó Modellegyezmény tartalmazza és annak módosításai biztosítják a fogalom modernizációját. Ezzel szemben a héarendszer telephelyfogalma csak a Bíróság elé került jogesetek mentén ad lehetőséget a jogértelmezés alakulására, amely a fentiekkel szemben esetleges.⁴⁶³

A következőkben néhány példát említek, amelyek valamelyest szűkíthetik az értelmezés körét.

Amennyiben egy külföldi illetőségű adóalany bérbe vagy nyílt végű illetve operatív lízingbe ad ingó terméket (például gépeket), úgy, hogy belföldön nem rendelkezik olyan huzamosabb időtartamra létesített hellyel, amelyen a gazdasági tevékenység önálló folytatásához szükséges feltételek is fennállnak, akkor önmagában az ingó termékre irányuló bérbeadási tevékenység sem a társasági adó, sem az áfatörvény alkalmazásában nem keletkeztet állandó telephelyet.

Más a helyzet ingatlan bérbeadása esetén. Korábban érintettem már azon álláspontot, hogy

462 Ehhez kapcsolódik és a fenti struktúrához igazodik a bejelentkezéshez kapcsolódó eljárási szabály, miszerint a külföldi vállalkozónak a belföldön végzett építkezése esetén (ideértve a fióktelep útján végzett építkezést, szerelést is) az adókötelezettséget első ízben annak az adóévnek az adókötelezettségével egyidejűleg kell teljesítenie, amelyben az építkezés, szerelés időtartama meghaladja az építkezés telephellyé minősítéséhez a nemzetközi egyezményben meghatározott időtartamot, illetve egyezmény hiányában a három hónapot. Ez esetben a külföldi vállalkozó a megelőző adóév(ek)re utólag a bevallással érintett időszakban hatályos előírások szerint állapítja meg, vallja be és fizeti meg az adót.

463 Madaleine Merkx: Fixed establishments is European VAT: BEPS’ side effects? Leiden, University, 2016.

https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=3112073 2–3.

ingatlan bérbeadása áfában telephelyként értelmezhető, társasági adóban azonban ennek több elemet is kell tartalmaznia. Ha a bérbeadás más szolgáltatással is jár, mint például az ingatlan karbantartása, őrzése, takarítása stb., amihez bizonyosan személyzet is tartozik, így fennállhat a gazdasági tevékenység önálló folytatásához szükséges feltételek fennállta. Ilyen helyzetben is vizsgálni kell azonban, hogy a működtetés a bérbevevő vagy a bérbeadó irányítása mellett történik-e, ami esetleg túlmutat a bérleti jogviszony tartalmán.

Ingatlan esetében a jogviszonyt megfordítva nem belföldi illetőségű vállalkozás által a tevékenysége folytatásához bérbevett ingatlan bizonyosan telephelyet teremt – mindkét adónemben – akkor, ha ott rendelkezésre állnak a szükséges dologi és személyi feltételek, még akkor is, ha a személyzet nem munkaviszonyban álló személyek (alvállalkozó) tényleges irányításában testesül meg.

Talán az egyik leginkább észlelhető különbség az építési és az ahhoz kapcsolódó egyéb munkálatok megítélésében van, kifejezetten azért mert a Modellegyezmény – így az egyes államközi egyezmények is – limitet tartalmaznak a jelenlétre vonatkozóan (Magyarországot illetően 6 hónaptól 24 hónapig terjedően), így abban az esetben, ha a megrendeléssel összefüggő munkálatok nem haladják meg ezt az időintervallumot, úgy a nyereségadózásra nem kerül sor. Magyarországon, az áfát illetően ilyen limit nincsen, így például egy spanyol illetőségű társaság magyarországi építőipari tevékenysége csak a 24 hónap elteltével eredményez telephelyet, általános forgalmi adóban – a feltételek fennállta esetén – nem kell ennyi ideig várni, gyakorlatilag a munka megkezdésétől telephelye keletkezhet Magyarországon, így ugyan társasági adófizetési kötelezettsége nem, de áfa-fizetési kötelezettsége keletkezik.

Egyértelmű az eltérés a két adónem felfogása között az ún. ügynökkérdés esetében is. A társasági adó rendszere az ún. „független” ügynök esetében nem keletkeztet telephelyet, ugyanakkor a „függő” ügynök eljárás telephelyet generál akkor is, ha egyébként a Modellegyezmény 1. és 2. pontja alapján nem lenne a külföldi társaságnak telephelye. Az általános forgalmi adó az ilyen típusú kapcsolathoz nem fűz jogkövetkezményt, azaz az ügynök, aki közvetítőként jár el olyan szolgáltatást teljesít, ami – nem belföldön letelepedett adóalany igénybevevő esetén – az Áfa törvény hatályán kívüli szolgáltatásnyújtást teljesít, telephely nem keletkezik.