A gazdasági esemény nem a számlán szereplő felek között jött létre

Ebben az esetkörben az ellenőrzés nem tudja minden kétséget kizáróan bizonyítani, hogy a számlabefogadó részéről nem történt termékbeszerzés, szolgáltatás-igénybevétel, azaz a gazdasági esemény megtörténte nem cáfolható adóhatósági eszközökkel. A gazdasági esemény tehát megerősítést nyer (a megrendelt áru leszállításra került, az ingatlan felépült, a felújítás megtörtént, az adózó rendelkezett a termékekkel), azonban a teljesítés bizonyíthatóan nem a számlakibocsátónak, hanem valamely harmadik személynek, vagy akár magának az adólevonási jogot gyakorló adóalanynak tudható be (a biztonsági őrzést saját alkalmazottakkal végzi, a termék ismeretlen forrásból származik).

A számla alapján teljesítő felek vonatkozásában ez kétféle relációt ölelhet fel. A bizonyítás szempontjából a legegyszerűbb eset, ha a két fél között semmilyen kapcsolat nem volt. Ezt támasztja alá az, ha a számlát kibocsátó fél nem ismeri el az ügylet létrejöttét, illetve cáfolja a befogadóval fennálló gazdasági kapcsolatot és – tegyük hozzá – a többi tényállás-elem is ezt támasztja alá. A másik tipikusnak mondható esetkör, ha a felek között volt kapcsolat (szerződés, számla, egyéb dokumentumok és mindketten megerősítik azt), azonban egyértelművé válik, hogy a számlán szereplő gazdasági eseményt a számla kibocsátója nem teljesíthette (mert például nem rendelkezett az ahhoz szükséges személyi állománnyal).

A Kúria gyakorlata kiemelt jelentőséget tulajdonít három tényálláselemnek, melyek együttes fennállása azt támasztja alá, hogy a számlán szereplő felek közötti gazdasági esemény a valóságban megtörtént:

- a számlakibocsátó adóalany,

- a számlakibocsátó az adóhatóság számára elérhető,

- a számlakibocsátó elismeri a gazdasági esemény létrejöttét.

A fenti három tényálláselem fennállása ugyanakkor még bizonyosan nem jelenti a levonásba helyezett bizonylat automatikus elfogadhatóságát. Amennyiben ezek a körülmények fennállnak, az adóhatóságnak még joga és lehetősége van a számla hiteltelenségét bizonyítani úgy, hogy a bizonyítékok zárt rendszert alkossanak és azokból kizárólag ez a megállapítás következhessen.

386 Kfv.I.35.184/2017/6.

A következőkben néhány tényállást vizsgálok meg elsősorban abból a szempontból, hogy mely körülmények bírnak relevanciával az adóhatósági megállapítás során.

A Kúria döntésének³⁸⁷ alapjául szolgáló tényállás szerint adózó építéshez munkálatokról fogadott be számlát alvállalkozójától, azonban az adóhatóság bizonyítási eljárása feltárta, hogy a számlakibocsátó vállalkozó nem ismeri adózót, számára számlát nem állított ki, a gazdasági eseményre utaló dokumentumokat könyvelésében nem szerepeltet. Adózó egy, a számlakibocsátóval jogviszonyban nem álló személlyel tartotta a kapcsolatot, az ellenértéket készpénzben neki adta át. Ez a Kúria indokolása szerint egyértelmű és objektív körülmény arra vonatkozóan, hogy adózó oldalán „nem merülhetett fel okszerűen az adókijátszás elkerülése érdekében tett ésszerűen elvárható intézkedések megállapíthatósága”. Ezen túlmenően adózó megrendelőinél esetlegesen fellelhető minőségi tanúsítványok sem támasztották alá a teljesítést. Ezen ügyben teljesen egyértelműen bizonyítható volt az, hogy adózó bizonyosan nem állt kapcsolatban a számlakibocsátóval és teljesen egyértelmű az is, hogy erre semmilyen, a kellő körültekintés körébe vonható intézkedést nem tett.

Ezen tényállás-típushoz kapcsolódó esettanulmányban az alábbi objektív körülmények kerültek feltárásra, amelyek adózó részéről az 1ésszerűen elvárható intézkedés1 hiányát támasztják alá:

 Adózó semmilyen tevékenységet nem igazolt, amely alkalmas lett volna arra, hogy felismerje azt, hogy az adólevonással járó ügylet ténylegesen adóelkerülést valósít meg.

Adózó nem tájékozódott a számlakibocsátó helyzetéről, a törvényes képviselőjéről, a ténylegesen eljárt személy eljárási jogosultságáról, melynek következtében egy olyan személy érdekeltségi körébe tartozónak gondolta a hivatkozott társaságokat, melyekkel ez a személy nem állt kapcsolatban.

 Objektív körülmény adózó ügyvezetője és a számlakibocsátó társaság nevében az ügyleteket bonyolító, de azzal hivatalos kapcsolatban nem álló személy közötti több éves „barátság”, nyilatkozatokkal megerősített kapcsolat.

 Objektív körülményként került értékelésre az adózó részére szolgáltatást teljesítő időszakonként változó társaságok közötti személyi összefonódás.

 Adójogi szempontból nem volt elfogadható az egyes társaságok folyamatos cserélődése sem többszereplős beszerzési láncolat esetében, mivel az alkalmazotti kör nem változott.

Ezen körülményekből levonható lett volna az a következtetés, hogy adózó felismerhette volna a számlakibocsátói oldalon mutatkozó egyértelmű adókijátszási célzatot.

A vagyonvédelmi szolgáltatások körében viszonylag gyakran feltárt tény, hogy a gazdasági esemény nem a felek között jön létre, a megrendelő részére a számlakibocsátóval semmilyen jogviszonyban nem álló más vállalkozások vagy be nem jelentett magánszemélyek teljesítik a szolgáltatást. Ezen tipikusnak mondható esetekben nem kerül elvitatásra a szolgáltatás elvégzése, azonban az adókötelezettséget bevalló vagy be nem valló alvállalkozó és a munkát ténylegesen elvégző személye eltér.

Fontos jogszabályi kritérium ebben a tevékenységi körben, hogy az alvállalkozó csak a megbízó engedélyével és kifejezett hozzájárulásával adhatja tovább a munkát más vállalkozásoknak.³⁸⁸

387 Kfv.V.35.659/2014/7.

388 2005. évi CXXXIII. törvény a személy- és vagyonvédelmi, valamint a magánnyomozói tevékenység szabályairól 14. § (1) Az e törvény hatálya alá tartozó tevékenység szolgáltatására irányuló szerződést írásba kell foglalni.

A második esettanulmányban az adóhatóság az alábbi körülmények alapján látta megállapíthatónak adózó felelősségét a számlabefogadás során:

 Az alvállalkozó nem tüntette fel a számlán, hogy az közvetített szolgáltatást tartalmaz, noha alkalmazottakkal nem rendelkezett és a tényállás teljessége arra utal, hogy ő egyedül nem, csak más partnerek bevonásával teljesíthette a megbízást,

 A megbízó nem járult hozzá más alvállalkozó igénybevételéhez, noha a szerződés annak lehetőségét tartalmazta,

 A megbízó ügyvezetője úgy nyilatkozott, hogy „sejtette” más vállalkozások részvételét, de nem tett semmilyen intézkedést arra vonatkozóan, hogy tisztában legyen azzal, hogy a bizalmi jellegű szolgáltatásnak tekinthető megbízást ténylegesen ki teljesíti. Nem kérte továbbá alvállalkozójától az őrnapló vagy más, a munka elvégzését hitelt érdemlően bizonyító dokumentum bemutatását sem,

 Fenti dokumentumok nem kerültek becsatolásra az adóhatósági ellenőrzés során sem,

 Az alvállalkozó a tevékenységéhez szükséges engedéllyel nem rendelkezett.

Az ügybeni tényállás alapján jól kirajzolódik adózónak az ügyletkötéskor és annak megvalósítása során tanúsított hanyag magatartása, amely nemcsak egy elemből tevődik össze, hanem a gazdasági esemény egészét átfogja. A legfontosabb kérdés a jogalkalmazói és adózói oldalról egyaránt az lehet, hogy hol húzódik meg a „megállapíthatóság” határa, adózónak mennyire „kell” odafigyelnie az ügyletre, melyek azok a legfontosabb kritériumok, amelyeket szem előtt kell tartani az ügylet egésze során.

Ebben a körben megemlítem a Kúria döntését³⁸⁹, amelyben hasonló szolgáltatás esetében kimondta, hogy az a tény, hogy a felperes nem ellenőrizte, hogy a munkavégzés helyén dolgozó munkavállalók a számlakibocsátóval jogviszonyban állnak-e, nem tekinthető olyan objektív körülménynek, amelyből arra lehetne következtetni, hogy a felperes tudott vagy tudnia kellett volna a hozzáadottérték-adó kijátszására irányuló szándékról.

Az adóhatóság elvitatta adózónál két beszerzett tehergépjármű után felszámított általános forgalmi adó levonását az alábbi tényállás alapján:

 A gépjárművek értéke az EUROTAX alapján a valós érték többszöröse volt, az eladónál végzett esetleges felújításról semmilyen dokumentum nem került bemutatásra, adózó erről érdemi információval nem is rendelkezett,

 A gépjárművek csak 1-2 napig voltak a számlakibocsátó tulajdonában,

 A gépjárművek az átvételkor nem voltak menetképesek,

 A vételárat készpénzben fizette az eladónak,

 A vételár fedezetét kölcsön biztosította, annak tényleges megléte azonban nem volt alátámasztható,

 Az eladó és a vevő ismerték egymást, adózó ügyvezetője baráti viszonyként nevezte meg a számlakibocsátó társaság törvényes képviselőjével való kapcsolatát,

 Adózó nem adott érdemi választ arra a kérdésre, hogy miért a szóban forgó számlakibocsátótól szerzett be gépjárművet, máshol nem is érdeklődött hasonló gépjárművek után.

 A számlakibocsátó nem teljesítette adófizetési kötelezettségét.

(2) A személy- és vagyonvédelmi tevékenységet folytató vállalkozás a szerződés teljesítése érdekében további vállalkozással kizárólag a személy- és vagyonvédelmi tevékenység végzésére eredetileg megbízást adó előzetes hozzájárulásával köthet szerződést. Az alvállalkozó a szerződés teljesítése érdekében további alvállalkozóval nem köthet szerződést.

389 Kúria Kfv. I. 35.611/2012.

A tényállás összessége megalapozottan vezethetett arra az adóhatósági következtetésre, hogy az ügylet célja az adókijátszás, amellyel a vevő teljes mértékben tisztában volt, a szándékegység nem kérdéses. A számlát befogadó adózó szándékos részvételének bizonyítottsága hiányában ugyanakkor csak a „tudomással kellett volna bírnia” alakzat állapítható meg, a kvázi gondatlan alakzat alkalmazása kifejezetten enyhe konklúziónak minősül.

Láncolatos gabonaügyben a Kúria elé került ügyben a másodfokú döntés az első fokú adóhatóság döntését helybenhagyta és megállapította, hogy a számlakibocsátók által kiszámlázott gazdasági események nem a felek között jöttek létre³⁹⁰. A láncolatban szereplő több társaság tényleges tevékenységet nem folytatott, elérhetetlenek, bevallási és adókötelezettségeiknek nem tettek eleget. Ezen tényeket, azaz a számlakibocsátók mulasztását – a másodfokú határozat indokolása szerint – nem lehet adózó terhére felróni, ez tehát nem tekinthető objektív körülménynek. Az indokolás folytatása szerint az adóhatóság adózó iratanyagából, a kapcsolódó vizsgálatok és nyilatkozatok alapján feltártakból nem tudott meggyőződni a gazdasági események megtörténtéről. A Kúria ítélete is kiemeli, hogy az adólevonási jog gyakorlásához a nemzeti és uniós jog nem ír elő egyéb bizonylatot, rendeltetésszerű joggyakorlás esetén azonban az adózónak rendelkeznie kell ügyleteit, számláit alátámasztó konkrét, ellenőrizhető valós adatokkal, bizonylatokkal. Ez utóbbit objektív körülményként is értékelte a Kúria, kiemelve azt is, hogy adózó a gabonabeszerzést illetően semmilyen lényeges információt nem bocsátott az adóhatóság rendelkezésére. A szállítással kapcsolatosan a gépjárművezetők rendelkeztek információval a szállítás körülményeire vonatkozóan, azonban a beszerzés és a felrakodás helyét megjelölni nem tudták. A megjelölt felrakodási helyek gabonaraktárainak képviselői, illetve a települések őstermelői a számlán beszerzőként megjelölt vállalkozásokat nem ismerték, ezért megállapítható volt, hogy a megjelölt forrás nem valós, a bemutatott kísérődokumentumok valótlan adatokat tartalmaznak.

További objektív körülményként került értékelésre az is, hogy a számlaláncolatot képező gazdasági társaságok képviselői érdemi információval nem rendelkeztek, ellentmondó nyilatkozatot tettek.

Az élelmiszerkereskedelem kapcsán fontos kitérni a jogszabályi háttérre, amely a kereskedelemben résztvevőkre többletkötelezettséget telepít. Ebben a tárgykörben megemlíthető hazai³⁹¹ és uniós³⁹² joganyag is, amelyek az élelmiszerek nyomon követhetőségét szabályozzák. A fenti esetben nem kérdés, hogy ezek az előírások nem kerültek betartásra.

390 Kfv.V.35.128/2012/15.

3912008. évi XLVI. törvény az élelmiszerláncról és hatósági felügyeletéről

16. § (1) Az élelmiszer-előállítás folyamatának nyomon követhetősége és – a szükséges esetekben – az élelmiszer forgalomból történő visszahívhatósága érdekében az élelmiszerlánc valamennyi szereplőjének az e törvény végrehajtására kiadott jogszabályban, valamint az Európai Unió közvetlenül alkalmazandó jogi aktusaiban meghatározott nyomon követhetőségi eljárást kell létrehoznia, és ahhoz kapcsolódóan naprakész dokumentációs rendszert kell működtetnie az élelmiszerek, a takarmányok, az élelmiszertermelésre szánt állatok, valamint az élelmiszerbe vagy takarmányba bekerülő vagy vélhetően bekerülő egyéb anyagok tekintetében.

392 Az Európai Parlament és a Tanács 2002. január 28-i 178/2002/EK rendelete az élelmiszerjog általános elveiről és követelményeiről, az Európai Élelmiszerbiztonsági Hatóság létrehozásáról és az élelmiszerbiztonságra vonatkozó eljárások megállapításáról

18. cikk

(1) A termelés, feldolgozás és forgalmazás minden szakaszában biztosítani kell az élelmiszerek, a takarmányok, az élelmiszertermelésre szánt állatok, valamilyen élelmiszerbe vagy takarmányba bekerülő vagy vélhetően bekerülő egyéb anyagok útjának nyomon követhetőségét.

(2) Az élelmiszer- és takarmányipari vállalkozóknak gondoskodniuk kell arról, hogy azonosítani tudják azon személyeket, akiktől az élelmiszert, takarmányt, az élelmiszertermelésre szánt állatot, valamilyen élelmiszerbe vagy takarmányba bekerülő vagy vélhetően bekerülő egyéb anyagot kapják.

Ennek érdekében a vállalkozóknak rendelkezniük kell olyan rendszerekkel és eljárásokkal, amelyek lehetővé teszik az ilyen információk eljuttatását az illetékes hatóságokhoz azok kérelmére.

A megállapítás teljes mértékben megalapozott, kérdésként merül fel, hogy hasonló tényállás esetén melyek a döntő tényállás-elemek, azaz valóban alátámasztott lehet-e a megállapítás és adózó pozitív tudattartalma, ha fentieknek csak egy része bizonyítható. Kijelenthető-e, hogy bizonyos tények minden mástól függetlenül alátámasztják adózó felelősségét, vagy előre meg nem határozható tények együttes fennállása alapozza meg az adóhatósági megállapítás lehetőségét, ami korántsem megdönthetetlen a jogorvoslati fórumokon. Ez – álláspontom szerint – jelentős bizonytalansághoz vezet a jogalkalmazói oldalon.