A vállalkozási célú ingyenes átadás adókötelezettsége

A gyakorlatban – a közcélú adomány kivételével, amely esetében a célszervezetek köre igen szűk – ritkán beszélhetünk arról, hogy egy vállalkozás minden érdek nélkül, kizárólag a jóindulat által vezérelve, profitcél nélkül ad át terméket más vállalkozásoknak vagy magánszemélyeknek. Abban az esetben sem beszélhetünk vállalkozáson kívüli célról, ha az ingyenes átadás a volt vagy leendő vevőkör részére marketingjelleggel történik. Ebben a körben természetesen a kis értékű ajándék és az áruminta értékén és jellegén túlmutató termékekről vagy szolgáltatásokról beszélünk. A közvetlen és azonnali kapcsolat nem feltétlenül állapítható meg, de az sem, hogy nem a haszonszerzési cél indokolta ezen ingyenes ügyleteket. Ebben a témában is születtek állásfoglalások és sok ilyen eset létezik a gyakorlatban. Az erre vonatkozó eseteket és álláspontokat összevetve azt lehet mondani – kissé kisarkítva –, hogy a vállalkozási körön kívüli átadás mindenképpen áfaköteles, a vállalkozási célból történő átadás esete azonban összetettebb.

A 27/2011. számú számviteli kérdés²⁸² arra a talán ritkának mondható kérdésre ad választ, hogy adóköteles egy vállalkozás ügyfelei részére rendezett ökörsütés, amennyiben olyan alapanyagokat is felhasznál a vállalkozás, amihez kapcsolódóan korábban levonási jog illette meg. Nyilvánvalóan ellenérték nélküli szolgáltatásnyújtásról van szó, azonban azt nem lehet elvitatni, hogy a vállalkozás érdekében történt, hiszen a partnerkapcsolatok fenntartása egy vállalkozás szempontjából igen lényeges. A hivatkozott álláspont és az eddig uralkodó

281 lásd VIRA (2013) 11-12.

282 27/2011. Számviteli kérdés Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat 2011. április

gyakorlat azonban nem tett különbséget a vállalkozási célhoz kapcsolódó és a vállalkozástól idegen célra történő átadás között.

A fentieket támasztja alá a 2014/57. számú számviteli kérdésre adott válasz, amely végső következtetésként kimondja, hogy „nem döntő jelentőségű önmagában, hogy az ingyenes átadás vállalkozásidegen céllal történt-e vagy sem.” Eszerint az Áfa törvény 11. § (1) bekezdését alkalmazni kell olyan ingyenes termékátadás vonatkozásában is, amikor az ingyenes termékátadásra nem vállalkozásidegen célból kerül sor.

Ebben jelentős változást hozott a Kúria 2013-ban hozott ítélete²⁸³, amely ingyenes ügyleteknél vizsgálni rendeli a vállalkozásidegen cél jellegét, vagyis egyértelműen különbséget tett aközött, hogy a vállalkozás ingyenesen ugyan, de valamely ügylet megvalósulásához kapcsolódóan, tehát mégiscsak üzleti célból teljesíti az átadást, vagy teljesen vállalkozásidegen célból.

Valamely üzleti létesítmény megközelítését segítő műtárgy megépítése sok esetben elkerülhetetlen, gondoljunk csak a plázákra, áruházakra, megaparkokra, azonban a közúthálózathoz kapcsolódó utak, hidak átadásra kell hogy kerüljenek az illetékes önkormányzatok részére, mivel azok – engedély alapján – közterületekként kerülnek megépítésre. Ez egyértelműen üzleti célú átadás, sőt azt kell mondani, hogy ez olyan beruházás sok esetben, amely alapfeltétele a létesítmény üzemeltetésének. Az ítélet szerint az üzleti célú ingyenes termékátadás nem adóköteles. ²⁸⁴ A következő években előreláthatólag az lesz a jogvita tárgya, hogy valamely átruházás szolgálja vagy nem szolgálja az üzleti tevékenységet.

Az ítélet maga is hivatkozik az EU Bíróság egy döntésére²⁸⁵, amely analógiaként szolgál az ügy megítélése szempontjából akkor is, ha némileg más az ügylet tárgya. Adózó ingatlanberuházást végzett, majd ingatlanát bérbe adta. Az ítélet egyik szentenciája az, hogy az adókötelessé tétel választását megelőzően megvalósított ingatlan-beruházások adótartalma levonható az adómentes időszakra is. Az ügy érdekessége, hogy Finnország ekkor még nem ültette át nemzeti jogába a figyelési időszakra vonatkozó korrekciós szabályokat, azonban a beszerzések és adójának levonhatósága vitán felüli.

A későbbi gazdasági cél valamely eszköz beszerzésekor sok esetben nehezen vizsgálható. Ezen esetekben egyszerűen összefoglalva arról van szó, hogy valamely tárgyi eszköz beszerzésekor annak felhasználása még nem tisztázott, adózó is csak megjelölni tudja annak célját, de az adó levonásának pillanatában, vagyis a tárgyidőszakban az még nem alátámasztott. A Bíróság a Klub OOD ügyben²⁸⁶ a kettős adóztatás kizárásának és az adósemlegesség elvének hangsúlyozásával azzal indokolta döntését, hogy „ha az előzetesen felszámított héa levonását megtagadnák az adóalanytól a későbbi adóköteles üzleti tevékenység keretében történő használat vonatkozásában, annak eredeti szándéka ellenére, hogy a szóban forgó eszközt – jövőbeli tevékenységre tekintettel – teljes egészében a vállalkozása vagyonának körébe vonja, az adóalany nem mentesülne a gazdasági tevékenysége céljából használt eszközt terhelő adó

283 Kfv.VI.35.633/2012. Az ügy tényállása alapján a felperesi gazdasági társaság az általa épített lakóparkhoz kapcsolódó kiépített utakat és közműveket térítésmentesen átadta az önkormányzatnak, mely után az általános forgalmi adó bevallási kötelezettségének eleget tett. Az ellenőrzést lefolytató adóhatóság adókülönbözetet nem állapított meg, adózó azonban sérelmezte, hogy a revízió elmulasztotta feltárni a javára fennálló adókülönbözetet, mivel az ingyenesen átadott eszközök után tévesen számított fel általános forgalmi adót. Az első fokon eljáró bíróság az adóhatósági döntést jogszerűtlennek ítélte, indokolása szerint a vállalkozásidegen cél vizsgálata szükséges az adóhatósági állásponttal ellentétben. Hozzá kell tenni, hogy a Kúria az indokolás megváltoztatásával hagyta helyben az első fokú bíróság döntését.

284 VIRA Sándor: Kúriai döntés az ingyenes termékátadások áfakötelezettségéről. Önadózó, 2014/02. 39.

285 C-184/04. sz. Uudenkaupungin ügyben 2006. március 30-án hozott döntés [EU:C:2006:214]

286 C-153/11. sz. Klub OOD és Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upavlenie na izpalnenieto – varna pri Tsentralni upravlenie na Natsionalnata agentisia za prihodite közötti perben 2012. március 22-én hozott ítélet [EU:C:2012:163] 42. pontja

egésze alól.” A vállalkozási célú beruházási költségeket tehát gazdasági tevékenységnek kell tekinteni, ami indokolja a héa azonnali levonását. Az ügyben egy utazásszervező társaság lakást szerez be, amelyet nem használt rögtön gazdasági tevékenysége során, adózó tájékoztatása szerint találkozók megszervezését tervezte oda. A beszerzett dolog tehát tárgyi eszköz, amely az eset megítélése szempontjából fontos. A Bíróság a fenti érvelés és döntés mellett a nemzeti bíróság feladatának tartja annak eldöntését, hogy a tárgyi eszközt valóban a gazdasági tevékenységéhez szerezte-e meg. Amennyiben igen, elvitathatatlan a levonás joga. Az ítéletet értékelve szükséges megjegyezni, hogy a Bíróság nem döntött érdemben a felek közötti jogvitát illetően, hiszen a lakás beszerzésének gazdasági racionalitását nem értékelte, ezt meghagyta a felterjesztő bíróság hatáskörében. Kizárólag azt a – természetesen nagyon fontos – jogelvet határozta meg a héa levonási jogának gyakorlása kapcsán, miszerint a beszerzés utáni levonási jogot nem lehet elvitatni akkor, ha az adóalany azt a gazdasági tevékenysége érdekében bonyolította az ügyletet.

Szintén egy bolgár ügyben²⁸⁷ született egy elemzésre érdemes ítélet, amely a fenti kérdést cizellálja tovább élesebb határt húzva tárgyi eszköz és nem tárgyi eszköz héarendszerbeli megítélésében. Az ügy tényállása igen egyszerű: az Eon Aset gépjárművek használatát igyekezett úgy megoldani, hogy egyrészt bérleti szerződést kötött egy társasággal, illetve egy másik társaságtól lízingbe vett egy személygépjárművet. Az ügyletek célja az ügyvezető szállítása volt a lakóhelye és a munkahelye között. Mindkét ügyletet kísérő számla héa tartalmát adózó levonásba helyezte, amelyet az adóhatóság nem fogadott el. Egyértelmű, hogy a gépjárműbeszerzések részben vállalkozási részben vállalkozásidegen célt szolgálnak. Az adósemlegesség elvének hangsúlyozása mellett a Bíróság kimondta, hogy a „terméknek vagy szolgáltatásnak a vállalkozás gazdasági tevékenység körébe tartozó ügylet érdekében történő felhasználásán alapuló kritérium aszerint változik, hogy szolgáltatás vagy tárgyi eszköz megszerzéséről van szó.”²⁸⁸ A gépjárműbérlet, mint szolgáltatás esetén az igénybe vett szolgáltatás és az értékesítés, mint gazdasági cél között közvetlen és azonnali kapcsolatnak kell fennállnia. Az adózó a közvetlen és azonnali kapcsolat hiányában is jogosult lehet a héa levonására akkor, ha az igénybe vett szolgáltatások az adóalany általános költségeinek részét képezik. Ez utóbbi esetben a közvetlen és azonnali kapcsolat a gazdasági tevékenység egésze és a költségelem között áll fenn. A bírósági ítélet logikáját követve a vállalkozási és vállalkozásidegen célra használt eszközzel kapcsolatosan adózónak választási lehetősége van:

vagy magánvagyona körébe vont eszközként kezeli, amely után levonási joga nincs, vagy a vállalkozási vagyona körébe vonja, amely feljogosítja a héa teljes összegének levonására.

Abban az esetben azonban, ha ezt az eszközt – értve ezalatt a lízingelt gépjárművet – nem vállalkozási célra használja, ingyenes szolgáltatásként szolgáltatásnyújtásnak minősül az irányelv 26. cikke (1) bekezdése alapján.

A Malburg ügyben²⁸⁹ hozott ítélet az ingyenes ügylet kapcsán a levonási jogot vitatja el adózótól. Az ügy alaptényállása alapján egy adótanácsadó polgári jogi társaság tagja csak abból a célból szerzi meg a polgári jogi társaságtól az ügyfélkör egy részét, hogy azt ezt követően közvetlenül a meghatározó részesedésével újonnan alapított adótanácsadó polgári jogi társaságnak adja át ingyenesen gazdasági tevékenység céljából történő felhasználásra. Nem apportról van tehát szó és nem is az új társaság szerzi meg közvetlenül az ügyfélkört. A Finanzamt a polgári jogi társaság által felszámított és H. Malburg által levont héát elvitatta arra

287 C-118/11. sz. ügyben az Eon Aset Menidjmunt OOD és a Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upavlenie na izpalnenieto – Varna pri Tsentralni upravlenie na Natsionalnata agentsia zs prihodite között folyamatban lévő ügyben 2012. február 16-án hozott ítélet [EU:C:2012:97]

288 C-118/11. sz. ügy 45. pont

289 C-204/13.sz.ügyben a Finanzamt Saarlouis és Heinz Malburg között folyamatban lévő eljárás során 2014.

március 13-án hozott ítélet [EU:C:2014:147]

való hivatkozással, hogy azt nem H. Malburg használta fel, hanem más társaság. Fontosnak tartom hangsúlyozni, hogy az ítélet nem tér ki arra, hogy a beszerzés milyen céllal történt, meg kell jegyezni ugyanakkor, hogy a régi társaság által kiállított számla kelte és az új társaság alapítása között csupán néhány hónap telt el. A Finanzamt annak alátámasztására, hogy az eredeti szándék is a továbbadás volt, azt a tényt emelte ki, hogy H. Malburg a saját vállalkozásában nem használta fel a kérdéses ügyfélkört.

Az ítéletben a Bíróság kimond néhány fontos alapelvet a levonási jog kapcsán. Az ún.

előkészítő tevékenységeket a gazdasági tevékenységek közé kell sorolni, azaz a vállalkozás érdekében teljesített és működésének megkezdését szolgáló első beruházási kiadások gazdasági tevékenységnek minősülnek. Az ezen kiadásokra jutó előzetesen felszámított adó ezért levonható. Az adólevonási jog kapcsán utal a héa rendszerben létező alapvető elvre, hogy a beszerzési ügylet és az adóköteles ügylet között szükséges és közvetlen kapcsolatnak kell lennie. Ebben az ügyben – tekintettel a továbbadás ingyenes jellegére – ez hiányzott. Az ítélet rámutat, hogy a fent említett közvetlen kapcsolat hiányában is sor kerülhet az adólevonásra, amennyiben a szóban forgó ügyletek az adóalany általános költségeinek részét, illetve a termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások árának alkotóelemét képezik²⁹⁰. Ezek a költségek közvetlen és azonnali kapcsolatban állnak az adóalany gazdasági tevékenységének egészével.

Az ítélet konklúzióját alátámasztja az is, hogy nem az új társaság kívánta levonásba helyezni az adót, hanem H. Malburg, pedig megtehette volna, hogy ezt a levonási jogot az új társaság érvényesíti – azaz nem ingyenesen adja tovább H. Malburg. Az ítélet hivatkozik a Midland Bank ügyre²⁹¹, amely ítélet közvetlen és azonnali kapcsolatot említ a levonás feltételeként. Az angol ’immediate’ kifejezés ugyanakkor lényegében ahhoz a pillanathoz köti a levonási jog gyakorolhatóságát, hogy a beszerzés adóköteles ügylethez történik vagy sem, amely a fenti logikának nyelvtanilag ellentmondani látszik. A közvetlen és azonnali kapcsolat összességében nem teljesen élesen jelöli ki a levonhatóság határát, amely ingyenes ügyleteknél kiemelten hangsúlyos szempont lehet. A következő példa is ezt mutatja.

Az ingyenesen nyújtott szolgáltatások körében a közelmúltban az Iberdrola²⁹² ügyben született döntés említi a szükséges mérték, mint kritérium fogalmát. Az ügy alaptényállása szerint az Iberdrola befektető cég üdülőtelep létrehozását végzi, amelyhez kapcsolódóan szerződést köt az illetékes önkormányzattal az épület működtetéséhez is szükséges szivattyútelep helyreállítására. Az eljáró adóhatóság elvitatta az Iberdrola levonási jogát, mivel az önkormányzat a szivattyútelep helyreállítására irányuló munkálatok elvégzéséből álló ingyenes teljesítéshez jut. Fontos körülmény, hogy az üdülőlétesítmény működtetéséhez a szivattyútelep működése is szükséges, tehát ez a munka elengedhetetlen a teljes beruházás sikeres lebonyolításához, így nem lehet azt mondani egyértelműen, hogy nem vállalkozási célról van szó. A közvetlen és azonnali kapcsolat fennálltát így a Bíróság elfogadta, azzal, hogy az előzetesen nyújtott helyreállítási szolgáltatás beépül majd az Iberdrola által később teljesített adóköteles ügylet árába. Az ítélet tehát úgy fogalmazott, hogy az ilyen szolgáltatás utáni előzetesen felszámított adó levonható akkor, ha az említett szolgáltatás nem haladja meg azt a szükséges mértéket, ami az adóalany számára lehetővé teszi a későbbi adóköteles ügyletek teljesítését.

290C-204/13. ügy 38. pont

291 A C-98/98 sz. ügyben a Commissioners of Customs & Excise és a Midland Bank plc közötti eljárás során 2000.

június 8-án hozott ítélet [EU:C:2000:300] 30. pontja: „the goods or services acquired must have a direct and immediate link with the taxable transactions”

292 C-132/16. sz. Direktor na Diretsia Sofia és az Iberdrola Inmobilaria Real Estate Investments EOOD közötti eljárás során 2017. szeptember 14-én hozott ítélet [EU:C:2017:683]

A Bíróság által alkalmazott közvetlen és azonnali kapcsolat, valamint a szükséges mérték mint zsinórmérték olyan követelmény, amelynek alkalmazása nem jár előrelátható eredménnyel minden ügylet esetében. Azok pontos értelmezése majd a jövőben a Bíróság elé kerülő ügyekben fog megtörténni.