Az ellenérték megfizetése mint jogviták alapja

A jogesetek egy jelentős részét generáló tényező a teljesített vagy teljesítettnek vélt ügyletek részben vagy teljes mértékben történő megfizetetlensége. A megfizetés elmaradásának okai különbözőek lehetnek, de azt mindenképpen érdemes tényként rögzíteni, hogy ez a jogvitás esetek egy igen gyakori kiinduló pontja. Mivel a teljesített ügyletek adófizetési pontot is képeznek a héa rendszerében, ezért az ellenszolgáltatás elmaradását elméleti szinten lehetne úgy tekinteni, mint ami az ügylet meghiúsulását is jelenti. Ez persze nem jó megközelítés, mert az adókötelezettség megállapíthatósága nem a pénzügyi teljesítésen alapszik, hanem az ügylet tényállásszerű teljesítésén. Ezen esetek vitás pontjainak kiemelésével és a Bíróság jogértelmezési logikájának bemutatásával szemléltetem az ezen a területen érvényesülő jogalkalmazás alakulását.

A kronológiai sorrendiség miatt röviden kitérek a jelentős költségvetési bevételkieséssel járó bírósági döntésre, amelyben a Bizottság kezdeményezésére megállapításra került Magyarország kötelezettségszegése³⁰⁰. Ebben a 2011-es ítéletben a Bíróság az Irányelvvel ellentétesnek találta azt a magyar szabályozást, amely az adó-visszaigénylés feltételeként határozta meg a szállítói számlák teljes összegének megfizetését. Az indokolás az adósemlegesség elvéből indul ki és leszögezi, hogy „a szabályoknak lehetővé kell tenniük az adóalany számára, hogy megfelelő feltételek mellett a héa különbözetből származó teljes követelését visszakapja, ami magában foglalja, hogy a visszatérítésnek ésszerű határidőn belül, pénzbeli kifizetés útján vagy ezzel egyenértékű módon kell megtörténnie, és a visszatérítés elfogadott módja semmiképpen nem jelenthet az adóalany számára pénzügyi kockázatot.”

Ugyan ez a feltétel csak a visszaigénylésnek állított akadályt, a Bíróság érvelése szerint az adó visszaigénylése a levonási jog keletkezését kísérő szakasz és ez a levonási jogot ugyanúgy

298 Philippe Léger Főtanácsnok indítványa a C-72/05 számú ügyben 98. pont [EU:C:2006:409]

299 C-72/05 számú ügy 53. pontja

300 C-274/10. sz. Európai Bizottság és a Magyar Köztársaság közötti eljárásban 2011. július 28-án hozott ítélet [EU:C:2011:530]

befolyásolja, mintha az inkriminált feltételt az adólevonási jogra alkalmaznák. Ez azért is fontos, mert a visszaigénylés szabályozása részben az eljárásjog feladata, amire a harmonizáció elméletileg nem terjed ki.

A fenti döntésben foglaltak érvényre juttatását segítette a Delphi ügyben hozott ítélet³⁰¹, amely az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés alapelveire támaszkodva tartotta jogszerűnek az adózó igényét a késedelmi kamatra a Bíróság fenti ítéletén alapuló követelés után. A pénzügyileg rendezetlen tételek visszaigénylésének lehetősége éveket váratott magára, a Bíróság álláspontja szerint a nemzeti jognak lehetőséget kell biztosítania a kamatok kifizetésére, az ezen elvvel ellentétes nemzeti szabályok alkalmazásától pedig a bíróságoknak el kell tekinteniük.

Érdemes lenne a fenti jogelvi teszt alá vetni az Áfa törvény 150. §-ban foglalt kezesi felelősség intézményét, amelynek nem vitatott célja a költségvetés védelme az adóteher vevőre telepítésével azokban az ügyekben, amelyek során az ellenérték részben vagy egészben nem került kifizetésre. Az alkalmazás lehetősége fennáll akkor is, ha az ellenérték kiegyenlítésre került ugyan, de azt a vevő egészben vagy túlnyomó részben nem pénzzel, készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel vagy pénzkészpénz-helyettesítő eszközzel térítette meg. Ebben az esetben sincs szó másról, mint korlátozni a vevő adólevonási jogának gyakorlását kizárólag azon körülmény okán, hogy a számla kiegyenlítésére nem vagy nem az előírt módon került sor.

A visszaigénylésre – amely a magyar szabályozásban az ellenértékhez kötődött – és a kamatra vonatkozó szabályok felülvizsgálatával a Bíróság a tagállamok eljárásjogára is hatással van, amely nem következik az Irányelvből.

2.2. Az ellenérték természete fizetőképtelenség során

A gazdasági kapcsolatokat jelentős mértékben befolyásolja és pénzügyi kockázatokat is hordozhat a partnerek valamelyikének fizetésképtelensége. A fizetésképtelenség esetén alkalmazható, esetlegesen a gazdálkodó valamilyen reorganizációjával járó eljárástípusokat a tagállamok eltérően szabályozzák, de a fizetés részben vagy teljes mértékben történő meghiúsulása a héa felszámításával járó gazdasági eseményeket ugyanúgy érinti minden tagállamban. A fizetésképtelenség egyrészt veszélyt jelenthet a költségvetést megillető bevételek megtérülését illetően, hiszen az adó összegét a közvetett rendszerben befogadó és az állam felé bevalló adóalany fizetésképtelenség esetén egyáltalán nem biztos, hogy be is tudja fizetni az állami költségvetésbe.

Alapesetben azt a modellt érdemes megvizsgálni, amelyben a számlakibocsátó fizetésképtelensége magát az ügyletet nem befolyásolja, de az ellenérték megfizetésére már nem kerül sor. Erre vonatkozóan az Áfa törvény tartalmaz rendelkezést, amely a fordított adózást rendeli alkalmazni, amennyiben a teljesítésre kötelezett adóalany felszámolási vagy bármely más, fizetésképtelenséget jogerősen megállapító eljárás alatt áll. Ez a rendelkezés nem minden ügyletre vonatkozik, a tárgyi eszközök értékesítésére, valamint a 100.000 forintot meghaladó ügyletekre kell kötelezően alkalmazni. A szabályozás lényege tehát a fizetésképtelenséggel küzdő adóalanyok, mint potenciális kockázat kiemelése a héa láncolatából az adófizetési kötelezettségnek a vevőre történő telepítésével. A fizetésképtelenség fogalmába az Áfa törvény értelmezése szerint a felszámolási eljárás során megállapított fizetésképtelenség tartozik, a Csődtörvény által szabályozott másik eljárás, a csődeljárás nem.

301 C-654/13. sz. Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó Kft. ügyében 2014. július 17-én kelt ítélet [EU:C:2014:2127] 35-39. pontjai

Ennek az az oka, hogy a csődeljárás célja nem a fizetésképtelenség megállapítása, hanem a működés helyreállítása a hitelezők által jóváhagyott csődegyezség keretében. A felszámolási eljárásban megállapított fizetésképtelenség mellett a törvény a fordított adózást rendeli alkalmazni az adóhatóság által foganatosított végrehajtás során is, de a fordított adózás alkalmazása ebben az esetben csak a végrehajtási eljárásban bonyolított ügyletek során kötelező.

A már korábban az alapelveknél hivatkozott Fatorie ügyben³⁰² a Megasal nem a román jognak megfelelően a fordított adózás alapján, hanem az egyenes adózás szabályai alapján állított ki munkákról adó felszámításával számlát, amelyet partnere a Fatorie megfizetett részére és vissza is igényelt. Az adóhatósági ellenőrzést követően a román adóhatóság az adót visszakövetelte, ugyanakkor a számla javítására már nem volt mód, mivel a számlakibocsátó Megasal felszámolás alá került. Az adóhatóság tehát formai okokból nem fogadta el a számlát. A kérdés ebben az esetben is a levonási jog gyakorlása, amelyet a Fatorie a fordított adózás alá eső esetben is gyakorolhatna, sőt arra az adó felszámítása mellett ő lenne jogosult a megfelelő számla birtokában. A Bíróság – ahogy a Fatorie hivatkozott azokra az eljárás során – több ítéletében érvelt úgy az adósemlegesség elvét hangsúlyozva, hogy a formai hiányosságok nem szolgáltatnak elegendő indokot az adólevonási jog elvitatására. A levonási jog gyakorlásához a Bíróság korábbi döntéseiben az érdemi követelmények teljesülését követelte meg. A Bíróság a Fatorie ügyben azért tért el ennek a szemléletnek az érvényesítésétől, mert a Fatorie azzal, hogy a héát is megfizette a partnere részére, megsértette a fordított adózás egyik érdemi követelményét. Mivel a számlakibocsátó felszámolás alá került, így adózónak nincs lehetősége a számla korrekciójára és az adó visszaigénylésére. A legfontosabb konklúzió, hogy a nemzeti adóhatóság ezen döntése nem volt ellentétes az Irányelvvel és az adósemlegesség elvével.

A Bíróság korábbi döntései³⁰³ alapján a tagállamoknak kell meghatározni azon feltételeket, amelyek alapján – mint a fenti esetben is – rendezhető a helytelenül felszámított adó sorsa.

Ennek a jogi megoldása a fordított adózásra való áttéréssel a számlakibocsátó részéről az adóhatóságtól visszatérítés kérése lehetne, a számlabefogadónak viszont csak a magánjogi út áll rendelkezésre, hogy partnerével szemben a követelését érvényesítse a részére megfizetett adó vonatkozásában. Látható tehát, hogy a közösségi jog és a Bíróság az adójogviszonyokat rendezi ugyan, de az eljárási megoldások kialakítása – ebben az esetben, ellentétben a korábbi fejezetben foglaltakkal – tagállami jogkör marad, így az országonként nagy eltérést mutathat.

Ennek felismerése és továbbgondolása lelhető fel a Farkas Tibor ügyben³⁰⁴, ahol a Bíróság a Fatorie ügyhöz képest a tényleges érvényesülés elvének szellemében továbbmegy a jogi helyzet rendezését illetően. Az ügy tényállása részben hasonló a Fatorie ügy tényállásához, jelen esetben Farkas Tibor ingatlant vásárolt egy felszámolási eljárás alatt álló, így fizetésképtelennek minősülő társaságtól. A megfizetett, egyenes adózás alapján kiállított számla utáni levonási jogot az adóhatóság Farkas Tibornál nem fogadta el, mivel azt a fordított adózás szabályai szerint kellett volna kiállítani. A Bíróság korábbinál túlmutató érvelése szerint, ha a jogtalanul megfizetett áfa visszatérítése a partner fizetésképtelensége miatt lehetetlenné válik, „a tényleges érvényesülés elve megkövetelheti, hogy az érintett termék beszerzője visszatérítés iránti kérelmével közvetlenül az adóhatósághoz forduljon.” Az indokolást azzal folytatja, hogy ennek érvényesülését a tagállamoknak a részletszabályok

302 C-424/12. sz. ügy

303 mint a C-35/05. sz. Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH és a Ministero delle Finanze közötti eljárásban 2007.

március 15-én hozott ítélet [EU:C:2007:167] 38. és 39. pontja

304 C-564/15. sz. Farkas Tibor kontra Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-alföldi Regionális Főigazgatósága közötti eljárásban 2017. április 26-án hozott döntés [EU:C:2017:302]

megalkotásával biztosítaniuk kell.³⁰⁵ Látható a két döntésből, hogy míg a Fatorie-döntés még a tagállami eljárási szuverenitásra támaszkodva megengedő a levonható adó elvitatásával kapcsolatban, a későbbi ítéletben már egyértelmű irányt szab a tagállami jogalkotást illetően és a tényleges érvényesülés mellett kötelezi el magát.

Az érme másik oldala az az eset, amikor a fizetésképtelenség az értékesítés vevőjét, a szolgáltatás igénybevevőjét sújtja. Teljesített ügylet esetében az ügyletet teljesítő adóalanynak számlakibocsátási kötelezettsége van, az adót a teljesítést magában foglaló időszakban be kell vallania és be kell fizetnie. Amennyiben az ügyletkötés alatt a vevő fizetésképtelenné válik, akkor az ellenérték megfizetése kétségessé válhat. Az Irányelv 90. cikkének első bekezdése alapján a teljes vagy részleges nemfizetés esetén az adóalapot a tagállamok által meghatározott mértékben csökkenteni kell, de ugyanezen cikk második bekezdése alapján a tagállamok ezen első bekezdés alkalmazásától el is térhetnek. A tagállamok tehát saját maguk alkothatják meg azokat a szabályokat, amelyek alapján adózó a teljesítés ellenértékének részbeni vagy teljes elmaradása esetén a fizetendő adóalapját csökkentheti. A legfontosabb kérdés, hogy ezt a lehetőséget a jogalkotó mely eljárási cselekményhez, objektív időponthoz köti. A tagállamok szabályozása eltérést mutat abban a tekintetben, hogy mennyire biztosít kimentési lehetőséget a számlakibocsátó részére a kiszámlázott adókötelezettségének a kezelésére, figyelemmel arra, hogy számára az adót is tartalmazó ellenértéket nem térítették meg.

Egy magyar érintettségű ügyben³⁰⁶ a Bíróságnak abban kellett döntenie, hogy egy teljesített, de később felbontott adásvételi szerződés esetében, amelynek keretében az áru leszállításra került, a korábban felszámított adóként bevallott, de az ellenérték részeként részére meg nem fizetett összeg visszaigényelhető-e az értékesítő részéről. A magyar jog erre teljesített ügyletek esetében nem adott lehetőséget. Az adóhatóság álláspontja szerint a kiszámlázott és leszállított áru eladó részére történő visszaszolgáltatása már új ügyletnek minősül. A Bíróság kimondta, hogy az Irányelvvel nem ellentétes az olyan rendelkezés, amely nem írja elő az adó csökkentését az ellenérték meg nem fizetése esetében³⁰⁷. Az Irányelv említett 90. cikke szabályozza a teljes vagy részleges nemfizetés esetén alkalmazandó adóalap-módosítást. Az Irányelv ennek módját a tagállamokra bízza, illetve ugyanezen cikk második bekezdése alapján ettől eltérhetnek. Vagyis az eltérés lényegében azt jelenti, hogy egy adott tagállam nem rendelkezik a nemfizetés esetén történő adóalap-módosításról. Magyarország tulajdonképpen élt ezzel az eltérési lehetőséggel és 2020-ig nem rendelkezett az adóalap-módosítás módjáról.

Hazánkban 2020. január 1-től van lehetőség az adóalap utólagos módosítására behajthatatlanság miatt, szigorú taxatív feltételek mellett³⁰⁸. Az új magyar szabályban az adóalap-módosítás feltétele, hogy a felek egymástól független felek legyenek, az esedékesség óta 1 év eltelt, az ellenérték semmilyen módon nem térült meg, valamint a vevőt, szolgáltatást igénybe vevőt értesíteni kell.

305 Nem tartozik szorosan a fejezetcímben megjelölt témához, azonban a Farkas Tibor ügyben a Bíróság az adóhatóság által kiszabott 50 %-os adóbírság mértéket az arányosság elvébe ütközőnek minősítette, mivel álláspontja szerint egy adminisztratív jogsértésről van szó, az ügyben bevételkiesés nem keletkezett, csalásra utaló körülmény nem merült fel. A Bíróság ezen döntése azért mondható bátornak, mert a az ítéletben maga is megerősíti, hogy a szankciókra vonatkozóan a tagállamok rendelkeznek hatáskörrel. Nem véletlen az, hogy az ítélet ezen 2. pontja nem az Irányelvbe ütközést mondja ki, hanem alapelvi szintű kollíziót említ.

306 C-337/13. sz. Almos Agrárkülkereskedelmi Kft. és a NAV Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága közötti ügyben 2014. május 15-én meghozott döntés [EU:C:2014:328]

307 uo. 28. pont

308 Az Áfa törvény 77. § (7) bekezdése alapján, amelyet megállapított az egyes adótörvények és más kapcsolódó törvények uniós jogharmonizációs kötelezettségek miatt szükséges módosításáról szóló 2019. évi LXXII. törvény 17. §-a

Olaszországban is lehetséges a nemfizetés esetén az ügylet után felszámított héa negatív korrekciója, az olasz szabályozás azonban nem teljesen volt összeegyeztethető a jogbiztonság elvével. Az Enzo ügyben³⁰⁹ ugyanis arról volt szó, hogy az olasz jog a számla korrekcióját csak az eredménytelenül zárult fizetésképtelenségi vagy egyéni végrehajtási eljárás esetén teszi lehetővé. Ez az eljárás ebben az ügyben 10 évig tartott, így a Bíróság ezt nem tartotta összeegyeztethetőnek az uniós joggal. Hozzá kell tenni, hogy az ítélet nem tartalmazott kizárást a fizetésképtelenség feltételének alkalmazására vonatkozóan, csupán a túlzott elhúzódása esetén nem tartotta azt megfelelőnek. Pontos előírás a „méltányos” időtartamra tehát nincs, egyebekben pedig továbbra is alkalmazható a rendelkezés. Kokott főtanácsnok véleménye³¹⁰ szerint az adóztatás miatt adót fizető vállalkozásnak a meg nem fizetett ellenérték tulajdonképpen a héa előfinanszírozását jelenti, amely jelentős a vállalkozás számára.

Álláspontja szerint az adósemlegesség elve megkívánja a korrekció lehetőségét, a 90. cikk (2) bekezdésében foglalt korlátozási lehetőséget pedig megszorítóan kell értelmezni, annak alkalmazását igazolni kell. A főtanácsnok kiemeli a héarendszer másik fontos alapelvét, az arányosság alkalmazásának szükségességét akkor, ha a valamely jog érvényesülését korlátozó intézkedést kell mérlegelni, amelyre csak akkor kerülhet sor, ha „az intézkedéssel kitűzött cél megvalósítására alkalmas, ahhoz szükséges és azzal arányos”. Megállapítható tehát, hogy bár a az Irányelv 90. cikkének első bekezdésének nyelvtani értelmezése szerint a tagállamok diszkrecionális joga szabályozni a korrekció lehetőségét, azonban ennek a fizetendő adó korrekciójának teljes kizárása a héarendszer alapelveivel teljes mértékben ellenkezne³¹¹. Az erre vonatkozó szabályozás ugyanakkor nem vezethet jogbizonytalansághoz, vagyis egyértelműen, világosan kell rögzíteni azon körülményeket, amelyek bekövetkeztekor adózó jogosan élhet a korrekció lehetőségével.

Érdemes még röviden kitérni a Bíróság ezen ítéletének indokolásában kifejtett alternatív javaslatára az ilyen esetek szabályozására vonatkozóan. A javaslat alapján az adóalap csökkentését akkor kellene engedélyezni, ha az adóalany ’ésszerű valószínűséggel’ hivatkozik a tartozás kiegyenlítetlenségére és amennyiben a későbbiekben mégis megfizetik a tartozást, az kötelezettség-növekedéssel fog járni. Ennek a megvalósítása céljából a részletszabályok megalkotását a tagállamokra bízná, amely során ki kellene dolgozni azon bizonyítékok körét, amelyekkel a fizetésképtelenség fennállását az ügyletet teljesítő adóalany bizonyítaná. A Bíróság ítéletének ezen javaslata csupán elméleti jellegű, jelenleg a tagállamok egyedi szabályozása dönti el, hogy figyelembe veszi-e az adóalap csökkentésének lehetőségét a vázolt tényállás fennállása esetén.

Még egy példát említve az erre vonatkozó szabályozások sokféleségét demonstrálva a görög jogszabály lehetőséget biztosít a fizetendő adó csökkentésére akkor, ha a vevő tartozása véglegesen behajthatatlan és a vevő felszámolási eljárás hatálya alá esik. Kouni tanulmányában³¹² azt az aggályos jogi helyzetet helyezi vizsgálat alá, ami abból adódik, hogy a görög felszámolási eljárás módosult, lényegében a magyar csődeljáráshoz hasonló eljárást bevezetve, tehát a héa jogszabály már nem létező eljárási formára utal, mint feltételre. Ez azt eredményezi, hogy a görög jogalkotás lényegében kizárja a fizetendő adó korrekciójának lehetőségét a héa adónemet illetően, amely a fentiek figyelembe vételével ellenkezik az Unió alapelveivel. A behajthatatlan követelés leírása továbbra is alkalmazható a társasági adó

309 C-246/16. sz. Enzo di Maura és az Agenzia delle Entrate közötti ügyben 2017. november 23-án meghozott döntés [EU:C:2017:887]

310 Juliane Kokott Főtanácsnok indítványa a C-246/16. sz. ügyben [EU:C:2017:887], 43., 44. és 48. pontja

311 Dimitra KOUNI: The Right to Recover Output VAT on Bad Debts: The Greek Legislation and the VAT

Directive. International VAT Monitor, IBFD, 2018. július. 163.

https://research.ibfd.org/#/doc?url=/collections/ivm/html/ivm_2018_04_gr_1.html

312 uo. 164.

tekintetében, amelyre 12 hónap elteltével van lehetőség. Felmerül tehát az adójogi egységesítés szükségessége, hogy a két adónemet illetően egy időpontban lehessen élni mind a leírás, mind a negatív korrekció lehetőségével, hiszen mindkét aktus ugyanahhoz a követeléshez kapcsolódik.