9. TÁRSASÁGOK ADÓZÁSÁNAK ELVEI AZ ESETJOG ALAPJÁN
9.1 A letelepedés formájának szabad megválasztása
9.1.1 A befogadó országban
A befogadó országban a másodlagos letelepedés leányvállalat vagy fióktelep alapítása formájában történhet. A leányvállalat és a fióktelep közötti alapvető különbség, hogy míg a leányvállalat önálló jogi entitás, a fióktelep csak gazdaágilag képez önálló egységet, jogi értelemben nem.213
Az uniós jog a befogadó országtól megköveteli, hogy ne tegyen különbséget (a) egy külföldi vállalkozás fióktelepe és egy belföldi vállalkozás fióktelepe között, illetve (b) egy külföldi vállalkozás és egy belföldi vállalkozás leányvállalata között. Amint az alábbi esetjog szemlélteti, a tagállamok csak mérsékelt sikerrel oldották meg azt a feladatot.
(a) Tagállami vállalkozások telephelyének adóztatása
A közvetlen adózás terén született első jogeset az előzőekben tárgyalt Avoir Fiscal ügy214 volt, amely a francia adórendszerben alkalmazott ún. beszámításos rendszert vizsgálta.
Ahogyan arra már fentebb utaltunk, a kérdéses esetben a fióktelepek és a leányvállalatok helyzete között nem volt olyan különbség, amely indokolta volna az adójogi különbségtételt és így a Bíróság a döntésében az EUMSZ 49. cikkében foglalt letelepedés szabadságának sérelmét állapította meg.
A Royal Bank of Scotland ügyben215 azok a görög rendelkezések kerültek a Bíróság vizsgálata körébe, amelyek szerint a külföldi vállalkozások görög fióktelepeinek nyereségét magasabb adókulcs terhelte, mint amelyet a belföldi vállalkozásokra alkalmaztak. A Bíróság kimondta, hogy bár általában az adókötelezettség vonatkozásában a külföldi illetőségűek és a belföldi illetőségűek nincsenek összehasonlítható helyzetben (hiszen az előbbinek csak a hazai forrásból származó, az utóbbinak viszont a világjövedelme adóköteles az adott országban), az adott esetben nem volt objektív különbség a két személyi kör helyzetében. A szabályozás ezért uniós jogba ütközőnek minősült.
213 Sipos Petra: Fióktelep számvitele és adózása I., Számvitel, Adó, Könyvvizsgálat, 2009., 51. évfolyam, 4.
szám 159-165. o.
214 C-270/83 Bizottság kontra Franciaország „Avoir Fiscal” (ECR 1986 00273. o.)
215 C-311/97 Royal Bank of Scotland (ECR 1999 I-02651. o.)
120
Görögország az ítélet nyomán úgy módosította a rendelkezést, hogy egységesen a magasabb adókulcsot rendelte alkalmazni mind a belföldi illetőségű, mind a külföldi illetőségű, görög fiókteleppel rendelkező vállalkozásokra.
Ezzel ellentétben az alacsonyabb adókulcs irányába történő elmozdulást eredményezte a CLT-UFA ügyben216 hozott ítélet, melyben hasonló volt a tényállás. A Bíróság az ügyben megerősítette, hogy a más tagállamban folytatott tevékenységhez megfelelőnek tartott jogi forma szabad megválasztása azt célozza, hogy a valamely tagállamban székhellyel rendelkező gazdasági társaság számára lehetővé tegye más tagállamban fióktelep nyitását annak érdekében, hogy ott ugyanolyan feltételekkel folytathasson gazdasági tevékenységet, mint amelyek a leányvállalatra alkalmazandók. A Bíróság ennek mentén megállapította, hogy a letelepedés szabadságába ütközik az a német szabályozás, amely a más tagállamban székhellyel rendelkező gazdasági társaság németországi fióktelepének nyereségére magasabb adókulcsot írt elő, mint amelyet az ilyen társaság német leányvállalatának nyereségére kellett volna abban az esetben alkalmazni, ha a leányvállalat teljes nyereségét átadja anyavállalatának. A német jogszabály módosítás folytán az alacsonyabb adókulcs került alkalmazásra mind a német fióktelepek, mind a leányvállalatok vonatkozásában.
A Saint-Gobain ügyben217 a Bíróság azt mondta ki, hogy a külföldi vállalkozások fióktelepeit a leányvállalatokkal azonos elbánásban kell részesíteni az adómentességek tekintetében is.
Az ügyben az Amerikai Egyesült Államok és Németország között kötött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény által biztosított mentességet egy francia társaság német fióktelepe nem alkalmazhatta tekintettel arra, hogy az egyezmény csak a Németországban korlátlan adókötelezettséggel rendelkező társaságokra terjedt ki. A Bíróság kimondta a letelepedés szabadságának sérelmét, és megállapította, hogy az, hogy a mentességet egy harmadik állammal kötött kétoldalú adóegyezmény biztosította, nem mentesítheti a tagállamot az uniós jogban foglalt kötelezettségek teljesítése alól.
A német jogalkotó már az ítélet megszületése előtt kiterjesztette a kettős adóztatási egyezményekből eredő kedvezmények alkalmazhatóságát a külföldi illetőségű adózókra.
Emellett az ítéletet követően a legtöbb európai tagállam alkalmazhatóvá tette az
216 C-253/03 CLT-UFA SA kontra Finanzamt Köln-West (ECR 2006 I-01831. o.)
217 C-307/97 Saint Gobain (ECR 1999 I-06161. o.)
121
adóegyezmények – egyébként az adott tagállamban illetőséggel bíró személyekre korlátozott – rendelkezéseit azokra a külföldi illetőségűekre is, akik az adott tagállamban állandó telephely útján fejtenek ki tevékenységet.
A hátrányos megkülönböztetés megjelenhet az eljárási rendelkezésekben is, melyre példa a korábban ismertetett Commerzbank eset.218 A Bíróság az angol jog azon kitételét, hogy a késedelmes visszatérítés után kamatot csak a belföldi illetőségűek részére biztosított, annak ellenére diszkriminatívnak tekintette, hogy a fióktelep éppen külföldi illetősége miatt kapta vissza az adóelőleget.
A Bíróság csak nagyon szűk körben fogad el kimentési lehetőséget a korlátozó vagy diszkriminatív adójogi rendelkezésekkel szemben. A Futura Participations és Singer ügyben219 a Bíróság a territorialitás elvére hivatkozást bizonyos feltételek mellett elfogadhatónak találta a fióktelepekkel szemben alkalmazott kedvezőtlen elbánás igazolására.
Több más esetben elutasította ugyanakkor a territorialitás elvére való hivatkozást, az adóbevétel csökkenésére, az adókijátszás megakadályozására stb. irányuló érveléseket.
(b) Tagállami vállalkozások leányvállalatainak adóztatása
Ellentétes az uniós joggal az is, ha a külföldi vállalkozások leányvállalatai eltérő megítélésben részesülnek a belföldi vállalatok hazai leányvállalataihoz képest.
A Baxter ügyben220 vizsgált francia szabályozás nem tette lehetővé, hogy a Franciaországon kívül végzett kutatások költségeit a francia vállalatok elszámolják az adóalap megállapításánál. A Bíróság kimondta a letelepedés szabadságának sérelmét, és az ítélet hatására Franciaország módosította a belső szabályozást. A költségek levonhatóságát kiterjesztették a külföldön végzett kutatásokra is.
A Lankhorst-Hohorst GmbH221 esetében a német adójog alultőkésítési szabályait vizsgálta a Bíróság. Amennyiben egy német illetőségű cég a tőkéjének háromszorosát meghaladó hitel után fizetett kamatot a tulajdonosának, az rejtett osztalékfizetésnek minősült, és így a
218 C-330/91 The Queen kontra Inland Revenue Commissioners, ex parte Commerzbank (ECR 1993 I-04017. o.)
219 C-250/95 Futura Participations SA and Singer kontra Administration des contributions (ECR 1997 I-02471. o.)
220 C-254/97 Baxter (ECR 1999 I-04809. o.)
221 C-324/00 Lankhorst-Hohorst GmbH kontra Finanzamt Steinfurt (ECR 2002 I-11779. o.)
122
kamatráfordítás a kamatot fizető társaságnál nem csökkentette az adóalapot. A szabály azért ütközött a letelepedés szabadságába, mert kizárólag külföldi tulajdonos hitelnyújtóra vonatkozott, belföldiek esetében nem nyert alkalmazást.
A Lankhorst-Hohorst és a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation222 esetek bizonyítják, hogy a belföldi és a külföldi székhelyű cégek adott tagállamban lévő leányvállalatainak megkülönböztetése nem fogadható el az alultőkésítés szabályainak alkalmazása körében sem. Úgyszintén, nem felel meg az uniós jognak a vállalatcsoporton belüli kifizetések kapcsán alkalmazott megkülönböztetés sem.
A fentiekkel ellentétben a Bíróság nem állapított meg tagállami jogsértést az OY AA ügyben,223 ahol finn adójogi rendelkezéseket vizsgált. A finn rendszer értelmében, a Finnországban illetékességgel rendelkező leányvállalat kizárólag abban az esetben vonhatja le az adóköteles jövedelméből az általa az anyavállalata részére teljesített cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokat, ha az anyavállalat székhelye szintén Finnországban található.
A Bíróság rámutatott arra, hogy a belföldi illetőségű leányvállalatok között az anyavállalatuk székhelye alapján alkalmazott eltérő bánásmód kétségtelenül korlátozza a letelepedés szabadságát, mivel az kevésbé vonzóvá teszi a más tagállamokban letelepedett társaságok számára, hogy e szabadságukat gyakorolják, aminek folytán e társaságok lemondhatnak arról, hogy leányvállalatot szerezzenek meg, alapítsanak vagy tartsanak fenn az ezen intézkedést hozó tagállamban.
A Bíróság a szabályozást arra való hivatkozással fogadta el, hogy fennmaradjon az adóztatási jog tagállamok közötti megosztásának egyensúlya, illetve megakadályozható legyen az adóelkerülés. Álláspontja az EKSZ-szel összeegyeztethető és nyomós közérdeken alapuló jogos célt szolgál. A Bíróság azt is kimondta, hogy annak elismerése, hogy a határokon átívelő, cégcsoporton belüli pénzügyi juttatás levonható a juttatást nyújtó adóköteles jövedelméből, azt is megengedné a cégcsoportok számára, hogy szabadon megválasszák azt a tagállamot, amelyben a leányvállalat nyeresége adózik, kivonva e nyereséget annak adóalapjából, illetve – abban az esetben, ha a juttatást a kedvezményezett anyavállalat
222 C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation és a Commissioners of Inland Revenue (ECR 2006 I-11753. o.)
223 C-231/05 Oy AA (ECR 2007 I-06373. o.)
123
tagállamában kell adóköteles jövedelemnek tekinteni – hozzászámítva e nyereséget az anyavállalat adóalapjához. Ez veszélyeztetné az adóztatási jog tagállamok közötti megosztásának rendszerét, mivel a cégcsoportok önkényes választásától függően a leányvállalat tagállama, mint az e társaság illetősége szerinti állam adott esetben kénytelen lenne az anyavállalat székhelye szerinti tagállam javára lemondani a társaság jövedelmének megadóztatásra vonatkozó jogáról. Másrészt a leányvállalat adóköteles jövedelmének a más tagállamban székhellyel rendelkező leányvállalat részére történő átcsoportosítása magában hordozza azt a veszélyt, hogy a cégcsoporton belül kifejezetten mesterséges képződmények segítségével úgy szervezik a jövedelem-átcsoportosításokat, hogy azok az alacsonyabb adómértéket alkalmazó, vagy az e jövedelmeket nem adóztató tagállamokban székhellyel rendelkező társaságok felé irányuljanak. A Bíróság a fentiekre tekintettel igazolhatónak tartotta a szóban forgó tagállami szabályozást.