6. A POZITÍV HARMONIZÁCIÓ JOGFORRÁSAI
6.2 Irányelvek a társasági adózás területén
6.2.1 Az Anya- és Leányvállalati Irányelv
A nemzetközi adóztatásban a leányvállalatok kifizetéseit általában forrásadó terheli, az osztalékot kapó anyavállalat pedig az illetőség országának adószabályai szerint adózza le vagy mentesíti a kapott jövedelmet. Ha a mentesítési szabály alkalmazandó, legtöbbször a leányvállalat országában megfizetett forrásadó „vész el”, hiszen hazai adó hiányában a forrásország adóját nincs mibe beszámítani, ha pedig az anyavállalat illetősége szerinti ország megadóztatja ezt a jövedelmet, akkor a már adózott jövedelem kerül ismét megadóztatásra.
A fenti problémát kívánja orvosolni az Anya- és Leányvállalati Irányelv, melynek hatálya az Európai Unió tagállamaiban illetőséggel bíró, bizonyos feltételeknek megfelelő társaságok közötti osztalékfizetésre terjed ki, és célja, hogy a leányvállalat nyereségének kettős adóztatását elkerülje. Az Irányelv a fenti cél elérésére érdekében előírja, hogy a leányvállalat tagországa az osztalékfizetésre nem vethet ki forrásadót. Az anyavállalat országának pedig
76 Az Európai Unió Hivatalos Közleménye, L sorozat 345/8, 2011.12.29.
77 Az Európai Unió Hivatalos Közleménye, L-sorozat, 225, 1990. 08. 20. 6-9. o.
78 Az Európai Unió Hivatalos Közleménye, L-sorozat 310/34, 2009.11.25.
79 Az Európai Unió Hivatalos Közleménye, L-sorozat, 225, 1990. 08. 20, 1-5. o.
80 Az Európai Unió Hivatalos Közleménye, L-sorozat, 157, 2003. 06. 26., 49-54. o.
49
a kapott osztalékot vagy mentesítenie kell az adóztatás alól, vagy beszámítást kell biztosítania.
Az Irányelv személyi hatálya csak az Irányelvben meghatározott feltételeknek megfelelő társaságok közötti osztalékfizetésekre terjed ki. A társaságoknak az alábbi három, együttes alapfeltételnek kell megfelelniük:
• Az Irányelv mellékletében taxatíve felsorolt társasági forma valamelyikébe tartoznak.
Ezek jellemzően a magyar korlátolt felelősségű társasághoz és a részvénytársasághoz hasonló társasági formák, a személyegyesülések nem. Magyar viszonylatban az Irányelv elviekben alkalmazható a közkereseti társaságokra, a betéti társaságokra és a közös vállalatokra is. Az Irányelv személyi hatálya kiterjed továbbá az Európai Részvénytársaságra, valamint az Európai Szövetkezetre is.81
• Az Európai Unió valamely tagországban adóügyi illetőséggel bírnak (az Európai Unión kívüli országokban illetőséggel bíró országokra tehát nem terjed ki az Irányelv).
• Az adott tagállamban társasági adó, vagy ahhoz hasonló adók alanyai és nem kaptak vagy választottak adómentességet.
Az Irányelv rendelkezéseit az anyavállalatok és leányvállalataik közötti osztalék-kifizetésekre kell alkalmazni. Az Irányelv szerint anyavállalatnak az a társaság minősül, amely legalább meghatározott nagyságú részesedést birtokol a leányvállalat tőkéjében. 2007. január 1-e előtt a részesedés minimum legalább 20%-os volt, az Irányelv módosítása82 nyomán azonban a minimum-részesedés nagysága fokozatosan csökkent, 2009-től 10%-ra. A tagállamoknak lehetőségük van arra, hogy a fentiektől eltérően az anyavállalati minőséget a tőkében való részesedés helyett a szavazati jogok birtoklásához kössék, továbbá az Irányelv által biztosított kedvezményeket a meghatározott minimális részesedés- vagy szavazati arányt el nem érő társaságoknak is biztosíthatják.
81 A Bíróság meglehetősen szigorúan értelmezi az Irányelv személyi hatályára vonatkozó rendelkezéseket, és kimondta többek között, hogy az Irányelv hatályát nem lehet kiterjeszteni a mellékletben fel nem sorolt társaságokra [lásd a C-247/08, a Gaz de France – Berliner Investissement SA kontra Bundeszentralamt für Steuern ügyet (ECR 2009 I-09225. o.)].
82 A Tanács 2011/96/EU irányelve, amely módosítja a 2003/123/EGK irányelvet és a 90/435/EGK irányelvet a különböző tagállamok anyavállalatai és leányvállalatai esetében alkalmazandó közös adózási rendszerről.
50
Az Irányelv szerint a tagállamok – a visszaélések elkerülése érdekében – megkövetelhetik, hogy az anyavállalat legalább két évig tartsa részesedését a leányvállalatban. Ennél az időszaknál rövidebb tartási időszakot is megállapíthatnak ugyanakkor az egyes tagállamok, vagy úgy is határozhatnak, hogy nem írnak elő minimális tartási időszakot. Az irányelv alkalmazhatóságát a benne foglalt számos további feltétel korlátozza, melyek célja, hogy az adóelkerülést megakadályozzák.
Az Irányelv harmonizációs szabályai egyrészt a kifizetett (kimenő), másrészt a kapott (bejövő) osztalék adójogi kezelésére vonatkoznak. A kifizetett osztalék tekintetében az Irányelv kifejezetten megtiltja a forrásadó alkalmazását. a kapott osztalék tekintetében pedig kötelezettséget ír elő az anyavállalat (vagy állandó telephelye) illetőségének tagállama számára. Ezek szerint az anyavállalat (vagy állandó telephelye) illetőségének országa két módszer közül választhat:
• mentesíti a felosztott nyereséget az adóztatás alól, így azt az anyavállalat illetőségének tagállamában nem terheli adókötelezettség (mentesítéses módszer); vagy
• adóztatja ugyan a felosztott nyereséget, de lehetővé teszi az anyavállalat (vagy állandó telephelye) számára, hogy a fizetendő adót csökkentse az erre a nyereségre jutó, a leányvállalat, illetve a vállalati láncban lejjebb elhelyezkedő leányvállalatok által megfizetett társasági adót a megfelelő fizetendő adó összegéig (beszámításos módszer).83 Az Európai Bíróság számos esetben értelmezte az Irányelv egyes rendelkezéseit, így például foglalkozott többek között az anya- és leányvállalat fogalmával,84 a kapott és a fizetett85 osztalék kapcsán alkalmazott tagállami adójogi intézkedésekkel, a forrásadó fogalmával,86 a tartási időszakra vonatkozó követelményekkel.
83 Feltételezzük, hogy „A” ország „X” vállalata 100%-os tulajdonosa „B” ország „Y” vállalatának. „A”
országban az adókulcs 30%, az „Y” vállalat „B” országban 1000 adózás előtti eredményt ért el, mely után 200 társasági adót fizetett. Az adózott eredményt (800) „Y” vállalat osztalékként teljes egészében kifizette. „X”
vállalat a kapott 800 osztalékot 30%-kal adózza le, ezt azonban csökkentheti 200-zal, így „A” országban 40 osztalékadót (240–200) kell, hogy fizessen.
84 C-48/07, Belgium - SPF Finances kontra Les Vergers du Vieux Tauves SA. (ECR 2008 I-10627. o.)
85 C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha kontra FIN (ECR 2009 I-05145. o.)
86 C-338/08 és C-339/08 egyesített ügyek, P. Ferrero e C. SpA / General Beverage Europe BV kontra Agenzia Entrate [2010] (OJ C 221, 14.8.2010, 4–4. o.)
51
Az Irányelv kihirdetése óta a Bíróság megköveteli a tagállamoktól,87 hogy a kötelező tartási időszak előírása ellenére az adómentességet már a két év letelte előtt történő kifizetéseknél is biztosítsák, de a tagállamok garanciákat követelhetnek meg az adózóktól, hogy amennyiben később mégsem teljesítik a feltételeket, akkor a le nem vont vagy meg nem fizetett adót utólag megfizessék. A Bíróság e helyett azt is megengedhetőnek tekinti, ha a tagállamok megkövetelik ugyan ilyen esetben az adófizetést, de a két év letelte után utólag visszatérítik az adót. Az ilyen visszatérítések esetében az adózót kamatfizetés nem illeti meg.
Az Európai Bíróság számos más esetben88 is foglalkozott az osztalékfizetés adóztatásával.
Ezekben az esetekben azonban az Irányelv szabályain túllépve, a nemzeti szabályokat az egyéb alapvető szabadságok és a diszkrimináció tilalma szempontjából is vizsgálta (ezekkel az ügyekkel a későbbiekben a vonatkozó fejezetek kapcsán részletesen foglalkozunk).
Összegezve: az Anya- és Leányvállalati Irányelv lehetővé teszi, hogy a különböző tagállamokban lévő leányvállatok az anyavállalatok részére kettős adóteher nélkül fizessenek osztalékot, amennyiben a vállalkozások jogi formájukat, illetőségüket, a részesedés nagyságát illetően és a részesedés időtartama tekintetében teljesítik az Irányelv feltételeit.
6.2.2 A Fúziós Irányelv – kedvezményezett átalakulás, részesedéscsere és