Az uniós adójog szabályozásának rendszere

Ebben a fejezetben az előzőekben kifejtett elvek és jogforrási rendszer adójogban való érvényesülését taglalom. Az adójog az uniós jog része, és így a jogforrások és elvek hasonló módon érvényesülnek, amint azt az alábbiakban bemutatom. Ugyanakkor figyelemmel a pozitív harmonizáció szűk voltára az adójogban kiemelt jelentőséget kap a bírósági esetjog és az általa kialakított negatív harmonizáció.⁶⁴ Negatív azért, mert alkotni nem tud, csak tiltani.

Ezen tiltás jelentőségét azonban nem lehet kellően hangsúlyozni, hiszen ennek eredményeként

63 1053/E/2005. ABH III. rész 2. pont utolsó bekezdése: Az Alkotmánybíróság ezért a nemzetközi szerződésbe ütközés hivatalbóli vizsgálatára irányuló indítványt – függetlenül attól, hogy szerződési eredetük dacára, az Európai Unió alapító és módosító szerződéseit nem nemzetközi szerződésként kívánja kezelni – az Alkotmánybíróság ideiglenes ügyrendjéről és annak közzétételéről szóló, módosított és egységes szerkezetbe foglalt 3/2001. (XII. 3.) Tü. határozata 29. § c) pontja alapján (ABH 2003, 2065.) visszautasította.

64 Dr. Herich György: Nemzetközi Adózás- Adózás az Európai Unióban, Penta Unio, Pécs, 2011. 239. o. (a továbbiakban: Nemzetközi Adózás)

40

nemcsak az oda nem illő szabályok esnek ki a rostán, hanem a megmaradó tagállami rendelkezések egyre inkább hasonlóan kezelik az azonos tárgyköröket.

Fentiek alapján a szabályozás két típusa különböztethető meg: a jogalkotás eredményeként létrejövő pozitív harmonizáció, illetőleg a jogalkalmazó általi, az uniós elveknek nem megfelelő normákat kiiktató negatív harmonizáció. A szakirodalomban felvetődik annak a lehetősége, hogy a „soft law”-t a harmonizáció külön formájának tekintsük⁶⁵. Ezzel kapcsolatban Erdős Éva kifejti, hogy „A harmonizáció a törekvések ellenére lassan halad, de a konfliktusok feloldásában olyan új jogi kötőerővel nem rendelkező szabályozási eszközök jelentek meg, mint magatartási kódexek, jelentések, bizottsági közlemények, melyeket a tagállamok és külső államok is önkéntes jogkövetéssel, szankcionálás nélkül alkalmaznak.”⁶⁶ Erdős Éva tipizálásával egyetértek, de értekezésemben külön fejezetet a „soft law”-nak nem szentelek, hanem a kötelező erővel nem bíró ajánlásokat és egyéb aktusokat az adópolitika tárgykörénél taglalom, míg a Magatartási Kódex-et a történeti részben ismertettem.

Az Európai Unió jogforrási rendszerében ismertetett elsődleges és másodlagos jogforrások közötti felosztás vonatkozik az adójog forrásaira is. Elsődleges jogforrások a korábban már említett alapító szerződések, ezek módosításai, a csatlakozási szerződések és az ezekre épülő kiegészítő szerződések. Amint említettük, a közvetlen adózás szempontjából az EUMSZ-nek van kifejezett jelentősége, hiszen ez tartalmazza a belső piac megteremtésére vonatkozó célkitűzéseket, mely a tagállamok közötti akadályok – köztük az adóztatásból eredő korlátok – felszámolásával érhető el. Az EUMSZ rendelkezései között kiemelkedőek az alapvető szabadságok is, melyeken belül a személyek, a szolgáltatások és a tőke szabad mozgása kifejezetten érinti a közvetlen adózás területét.

65 Lásd Erdős Éva: A nemzetközi adójog egyes alapelveinek érvényesülése az európai adójogban In:

Tanulmányok Nagy Tibor tiszteletére (szerkesztette: Simon István) ELTE Állam– és Jogtudományi Kar tudományos kiadványai, Libri Amicorum 14. Szent István Társulat az Apostoli Szentszék Könyvkiadója, Budapest, 2009. 44. o

66 Dr. Erdős Éva: Új tendenciák az egyenes adók harmonizációjában; Miskolci Jogtudományi Műhely 3., Magyarország az Európai Uniós csatlakozás küszöbén (a 2003. május 28-i tudományos ülés anyaga), szerk.:

Róth Erika, Bíbor Kiadó, Miskolc, 2003. 82. o.

41

Az elsődleges jogforrások tartalmazzák az uniós jogot átható legfőbb alapelveket, az adózást érintő kifejezett rendelkezéseket, továbbá azokat az alapvető jogokat, melyek az adójogi szabályok legfontosabb hátterét is jelentik. Ezek különösen az elsőbbség, a közvetlen hatály, a közvetlen alkalmazhatóság, a hatáskörmegosztás elve, az arányosság, a rugalmasság, a közösségi hűség, a hatékonyság, az eljárási autonómia elvei, az egyes igazgatási és eljárási alapelvek továbbá a szubszidiaritás.

Az elsőbbség elve kimondja, hogy az uniós jog a tagállami jogok felett áll és azzal szemben feltétlen elsőbbséget élvez. Az elvet az Európai Bíróság dolgozta ki esetjogában, így többek között a már fentebb említett van Gend & Loos,⁶⁷ Costa kontra E.N.E.L.⁶⁸ és a Simmenthal ügyekben.⁶⁹ Erre tekintettel a tagállami jog nem ronthatja le az uniós jog érvényesülését, és ez vonatkozik bármilyen szintű tagállami jogszabályra, akár a nemzeti alkotmányra is. Sem a korábbi, sem a későbbi nemzeti jogszabály nem akadályozhatja az uniós jog alkalmazhatóságát. Ez az adójog területén azt jelenti, hogy a tagállamok nem alkalmazhatnak és vezethetnek be olyan adójogi rendelkezést, amely az uniós joggal nem összeegyeztethető, továbbá nem köthetnek vagy alkalmazhatnak olyan kettős adóztatási egyezményt,⁷⁰ amely az uniós jogba ütközik. Ha mégis felmerül ilyen rendelkezés, akkor azt félre kell tenni, és nem lehet alkalmazni. Ezen felül a tagállamok a közösségi hűség elve alapján kötelesek a lehető legrövidebb időn belül hatályon kívül helyezni vagy módosítani a szóban forgó rendelkezést, illetve kettős adóztatási egyezményt.

A közvetlen hatály elve értelmében az uniós jog meghatározott rendelkezéseire természetes és jogi személyek a nemzeti jogalkalmazó szervek előtt hivatkozhatnak, arra jogokat alapíthatnak. A közvetlen hatály azokra a rendelkezésekre terjed ki, amelyek (a) kellőképpen egyértelműek és pontosak, (b) érvényesülésük nem függ feltételtől, (c) hatályosulásuk nem feltételezi sem a közösségi intézmények, sem pedig a tagállamok további intézkedését, és (d) ha a kötelezettség teljesítésére a közösségi előírás határidőt szabott, a vonatkozó határidő lejárt. Mindez az adóügyekben azt jelenti, hogy bármely tagállami polgár hivatkozhat az

67 C-26/62 van Gend & Loos kontra Holland Adóhatóság (ECR 1963. 01. o.)

68 C-6/64 Costa kontra E.N.E.L. (ECR 1964. 585.o.)

69 C-106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato kontra Simmenthal SpA (ECR 1978 629. o.)

70 C-235/87 Matteucci (ECR 1988 5589. o.); C-286/86 Deserbais (ECR 1988 4907. o.); C-265/04 Bouanich (ECR 2006 I-00923. o.) és C-307/97 Saint Gobain (ECR 1999 I-06161. o.)

42

adóhatóság vagy a bíróság előtt az EUMSZ rendelkezéseire vagy az adózás területén elfogadott irányelvekre, ha azok a fenti feltételeknek eleget tesznek. A tagállami (adó)hatóságok és bíróságok egyébként hivatalból is kötelesek az uniós jogot alkalmazni és figyelembe venni. A közvetlen hatály lehet egyrészt vertikális, ha azt az egyének az állammal szemben érvényesítik, másrészt horizontális, ha azt az egyének egymás közötti viszonyukban érvényesítik. Az adójog terén a vertikális közvetlen hatálynak van különös jelentősége, mert az uniós társasági adójogi irányelvek kapcsán a polgárok az állammal – és annak kiterjesztéseként a nemzeti vagy helyi adóhatósággal – szemben közvetlenül érvényesíthetik jogaikat. Mindez igaz akkor is, ha az uniós irányelvek nem kerültek időben, vagy megfelelően implementálásra. Az irányelvek esetében horizontális közvetlen hatályról gyakorlatilag nem beszélhetünk, hiszen az irányelvek a tagállamokra, és nem a polgárokra írnak elő kötelezettségeket. A horizontális közvetlen hatálynak ugyanakkor jelentősége lehet az EUMSZ közvetlen hatállyal rendelkező adójogot is érintő rendelkezései esetében, amelyek már magánszemélyek egymás közötti viszonyaiban is felhívhatók. Ilyenek többek között a hátrányos megkülönböztetés tilalma vagy a gyakran hivatkozott alapszabadságok.

A közvetlen alkalmazhatóság elve az előbbiekkel szemben azt jelenti, hogy valamely közösségi jogi előírás anélkül érvényesül, hogy a tagállam részéről bármilyen további belső jogi aktusra lenne szükség, sőt ilyen belső jogi aktus meghozatala kifejezetten tilos. Az uniós jogi aktusok közül a rendeletek közvetlenül alkalmazandók, de ezeknek a szerepe a közvetlen adózás területén csekély. Ezzel ellentétben, a közvetett adók területén a közvetlen alkalmazhatóságnak kiemelkedő jelentősége van. Itt utalnék arra, hogy a Tanács 2011-ben fogadta el a közös hozzáadott értékadó irányelv végrehajtására vonatkozó rendeletet,⁷¹ mely hazánkban is közvetlenül alkalmazandó.

A hatáskörmegosztás elve értelmében az Európai Unió csak az alapító szerződések által megállapított hatáskörök mentén járhat el, és nem avatkozhat be a tagállamok kizárólagos hatáskörébe tartozó kérdésekbe. A szerződések által adott felhatalmazás azonban viszonylag tág abban az értelemben, hogy az uniós célok érdekében szükséges harmonizáció keretében az Európai Uniónak lehetősége van a fellépésre. A közvetlen adózás a tagállamok és az Európai Unió megosztott hatáskörébe tartozik. Ez azt jelenti, hogy a tagállamok szuverenitásuk

71 A Tanács 282/2011/EU végrehajtási rendelete (2011. március 15.) a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról

43

körében szabályozzák az adózás kérdéseit, azonban az Unió a belső piac megvalósítására tekintettel és a szubszidiaritás és arányosság keretei között jogosult eljárni. A harmonizációs intézkedések minden esetben egyhangúsággal elfogadott döntést kívánnak meg.

Az EUMSZ-ben is lefektetett közösségi hűség elve megköveteli, hogy a tagállamok a lehető legnagyobb mértékben tegyenek eleget az uniós jogból eredő kötelezettségeiknek.

Ez kétirányú: egyrészt a pozitív közösségi hűség elve alapján meg kell hozniuk minden szükséges intézkedést, másrészt a negatív közösségi hűség alapján tartózkodniuk kell minden olyan magatartástól, mely az uniós jog érvényesülését leronthatná. A közösségi hűség nem csak a jogalkotót, hanem az adóhatóságokat és a nemzeti bíróságokat is kötelezi.

Az adójogban különös szerepe van a közösségi hűség elvének a Bizottság által kezdeményezett kötelezettségszegési eljárások kapcsán, melyek sok esetben a tagállami adórendszerek egyes rendelkezéseit kifogásolják.

A szuverenitás és a szubszidiaritás elveit érdemes együttesen értelmezni. Tény, hogy a közvetlen adózás területén a tagállamok szuverenitása széles körben érvényesül, hiszen az Európai Unió nem rendelkezik önálló adóztatási joggal. A tagállamok saját hatáskörben állapíthatják meg, hogy milyen kritériumok alapján gyakorolják a közvetlen adók tekintetében az adóztatási jogot, és meghatározzák az adókötelezettség tartalmi elemeit. Ugyanakkor, a tagállamok ezeket a jogaikat nem gyakorolhatják az Európai Unió jogával ellentétesen.

Az Európai Unió szemszögéből közelítve a kérdést, az Unió a közvetlen adózás területén csak akkor avatkozhat be a tagállami rendszerekbe, ha ez a belső piac megvalósításához szükséges.

A szubszidiaritás elve meghatározza az uniós cselekvés korlátait, ugyanis ennek értelmében az Unió csak akkor és csak olyan mértékben léphet fel, amikor és amennyiben a közös célok eléréséhez szükséges intézkedések tagállami szinten nem, vagy nem megfelelően érhetők el.

A közvetlen adózás területén a jogrendszerek kölcsönös egymásra hatása érvényesül.

Ez annak az eredménye, hogy a tagállami jogrendszerekbe integrálódva együtt jelennek meg a nemzeti belső jog adószabályai, az uniós adójog szabályai és a nemzetközi adójog, mely utóbbit többnyire a tagállamok által kötött, a kettős adóztatás elkerülését célzó egyezmények töltenek ki tartalommal. Ez a három rendszer nem koherens, ezért számos konfliktus merül fel a jogalkalmazás során. A megoldás során az elsőbbség elve és az egyes rendszerek közti hierarchia nyújthat segítséget.

44

Az alapvető jogok kapcsán a Lisszaboni Szerződéssel elért azon előrelépést emelném ki, miszerint a korábban elvi szinten már deklarált Alapjogi Karta az uniós jogba beemelésre került. Az Alapjogi Karta folytán számos anyagi jogi és eljárási alapelv lefektetésre került, így a törvény előtti egyenlőség, a hátrányos megkülönböztetés tilalma, a személyes adatok védelme, a jó közigazgatáshoz, a tisztességes eljáráshoz és a jogorvoslathoz való jog, az iratbetekintés joga, stb., melyek az adójog területén is alkalmazásra kell, hogy kerüljenek.

A másodlagos jogforrások közül a rendeletek a közvetlen adózás területén szűk körben kerülnek alkalmazásra. A határozatok, ajánlások és vélemények szerepe az adózás terén a rendeletekhez hasonlóan kevésbé jelentős. Ezzel szemben az irányelvek a közvetlen adózás legfontosabb szabályozó eszközei. Továbbá, ahogyan arra a későbbiekben kitérek, az Európai Bíróság esetjogának kifejezetten fontos szerepe van az adójog területén, a negatív harmonizáció útján.

45