A felgyorsult mőszaki és gazdasági fejlıdésben hatalmas a verseny a befektetık kegyeinek elnyeréséért. Ennek tervezés-technikai fortélyai:
1. A fejlesztési és piaci rések felismerése, valamint a befektetések elvárt megtérülése csak akkor valósul meg, ha a vállalat vezetése jól illeszti be a fejlesztés folyamatát az idı-dimenzióba.
Mikor és milyen erıforrás-csoportot kell mozgósítania, mikor és milyen szervezési-irányítási döntéseket kell meghoznia, mikortól és milyen megtérülésekkel lehet számolnia?
2. Egy hosszú távú fejlesztési folyamat ütemezése azonban ritkán végezhetı el úgy, hogy ne kelljen csúszásokkal számolni. Ezért célszerő tartalékidıket, tartalékforrásokat is beépíteni a folyamatba.
3. Ez indokolja, hogy a hosszú távú fejlesztés tervébe épüljenek be elágazási pontok: olyan pontok, amelyeknél viszonylag kis veszteséggel átirányítható a fejlesztés egy másik, még eredménnyel kecsegtetı pályára. Mindezek megkívánják a folyamatos monitoringot, a controllingot, az utólagos ellenırzés már csak a veszteségeket képes kimutatni. (Hoványi, 2005.
pp. 19-21.)
79 Az ABC analízist W. Pareto (1848-1923) olasz közgazdász dolgozta ki.
A pénzügyi tervet tehát a mőködés során folyamatosan figyelemmel kell kísérni. A figyelemmel kísérés eszközei lehetnek a terv és tényszámok abszolút és relatív értékeinek összehasonlítása, a pénzügyi mutatók, a trendek és korrelációk. A feltételek változása maga után vonja a pénzügyi tervek aktualizálásának szükségességét (gördülı tervezés). A vállalkozásoknál a pénzügyi tervezés és elemzés szempontjából nagy jelentıséggel bír a controlling, amely koordinálja a tervezési, az ellenırzési és az információellátási tevékenységet.
„Mondd el és elfelejtem, mutasd meg és megjegyzem, engedd, hogy csináljam és megértem.”
Kung Fu Ce, kínai filozófus (Kr. e. 551-479)
3. Controlling
3.1. A controlling kialakulása, története
Történelmi kutatások szerint a controlling, mint vezetési eszköz az állam(háztartás) kincstárnoki funkciójából fejlıdött ki. A controlling, mint vezetést támogató rendszer az angol és francia királyi udvarházak kincstárnoki funkciójából jött létre a középkorban, és az ipari forradalom idején terjedt át az Amerikai Egyesült Államokba, a General Electric hozott létre elıször controlling szervezetet az 1800-as évek legvégén, 1931-ben New York Cityben alapították a Controller’s Institute os America80 szervezetet, (1961-tıl Financial Executives International néven mőködik) ahol kidolgozták mőködési szabályait. Alkalmazásának szerepét növelte a divizionális szervezeti forma elterjedése81, az irányítási feladatok sokasodása. (Körmendi - Tóth, 2003. pp. 25.)
A klasszikus controlling kialakulása tehát a XIX. századtól kezdve a XX. században a hatvanas évekig tartó folyamat eredménye, mely a Henry Ford- és Alfred Sloan-féle üzemszervezési elvek megvalósításában érte el tetıpontját82. Smith híres tétele az volt, hogy a hatékonyság akkor növelhetı a maximálisra, ha az emberi tevékenységet alapelemeire bontjuk és mindenki csak ezen tevékenységelemek egyikét végzi, azt viszont maximális hatékonysággal. Ez a koncepció kifejlett formáját a Ford-féle munkaszervezési elvekben nyerte el minden elınyével és hátrányával együtt. Az Adam Smith-féle munkamegosztási elvet Sloan hasonló módon adaptálta az irányításra, mint Ford a termelésre. Úgy gondolta, hogy a vállalatvezetıknek nincs szükségük különleges mőszaki vagy termelési szakértelemre, e funkcionális területek felügyeletét szakemberekre kell bízni. (Boda - Csanádi - Pál, 2003. pp. 1.)
A Controller’s Institute os America elıször 1940-ben, majd átdogozva 1962-ben jelentetette meg a „controllership feladatlistát”, mely a számviteli területet, az adózással és a biztosítással kapcsolatos kérdéseket, a pénzügyi tranzakciók felügyeletét és az állami rendelkezések nyomon
80 A www.financialexecutives.org oldalon bıvebben lehet olvasni az amerikai controlling kialakulásáról az 1930-as évektıl napjainkig. A szervezet 2006-ban ünnepelte 75 születésnapját.
81 1920-1930-as évek felelısségelvő irányítási rendszere alakult ki.
82 Több szerzı, így Bodáék is a Hammer-Champy szerzıpáros híres „A vállalati folyamatok újraszervezése” címő könyvére hivatkozik. (Panem Kiadó, Budapest, 1996.)
követését egyaránt a controllerekhez rendelte. Ebbıl a feladatlistából83 is látható, hogy Amerikában, angolszász területen inkább a menedzsment feladatokat, a menedzsment kontrollt jelenti a controlling.
A controlling angliai fejlıdése megelızte a kontinentális európai fejlıdést, amely alapvetıen épített a vezetıi számvitel keretébe tartozó módszerek alkalmazására, mint például a direct costing eljárás. A fedezeti számítás alapgondolatát 1908-ban J. Harris alakította ki, és alkalmazta elıször az USA-ban, de csak 1936-ban publikálta. Az alapgondolat csak a termékek minısítésére, a velük kapcsolatos számításokra vonatkozott. (Francsovics, 2005., pp. 12-13.) A német nagyvállalatoknál a XIX. század végén megjelennek controlling feladatok, a német nyelvterület controllingjának fejlıdése a II. világháborút követı újjáépítés idıszakában volt különösen dinamikus, de önálló, átfogó controlling-funkcióról csak az ötvenes második felétıl beszélhetünk. Ekkor még inkább a számvitel orientált megközelítés volt ismert. Ez idıben a költségszámítás legfontosabb céljának az „üzemmenet kontrollját84” tartották. A téma széleskörő szakirodalmi kibontása pedig a hetvenes évek elejétıl követhetı, ekkor az információorientált megközelítések domináltak, a controlling fı feladata az információigény ellátása és az információellátás koordinációja. 1971-ben alapítják meg a Controlling Akademie-t85. A hetvenes
83Controllership funkciók:
„Planning for Control”
Tervek felállítása, koordinációja és életbe léptetése a vállalati folyamatok irányítása érdekében (e tervek – szükség szerint – tartalmaznak nyereségtervet, finanszírozási és befektetési programokat, értékesítési elırejelzéseket, kiadási kereteket és költségelıirányzatokat, valamint a tervek kivitelezéséhez szükséges eljárásokat.)
„Reporting and Interpreting”
A tény- és tervértékek összehasonlítása, a vállalati folyamatot eredményeinek továbbadása valamennyi vezetési szintre és a tulajdonosoknak, valamint az eredmények értelmezése. E funkció magában foglalja számviteli irányelvek kidolgozását, rendszerek és folyamatok összehangolását, a nyers üzemi adatok feldolgozását és a megfelelı tartalommal egyedi jelentések készítését.
„Evaluating and Consulting”
Szakmai tanácsadói együttmőködés valamennyi, a folyamatok bármely fázisában az irányelvekért vagy a kivitelezésért felelıs vezetési szinttel, amennyiben a vállalati célok elérésrıl, valamint az irányelvek hatékonyságáról és a strukturális vagy folyamatokhoz kapcsolódó intézkedésekrıl van szó.
„Tax Administration”
Az adóügyek tekintetében irányelvek és eljárások kidolgozása és alkalmazása.
„Government Reporting”
Az állami intézményeknek készülı jelentések kontrollja, illetve ezek elkészítésének összehangolása.
„Protection of Assets”
A vállalati vagyontárgyak védelmének biztosítása belsı kontroll és revízió, valamint megfelelı biztosítások révén.
„Economic Appraisal”
A nemzetgazdaság, a társadalom és a politika fejleményeinek és ezek hatásainak folyamatos értékelése. (Lázár, 2002., pp. 79-80.)
84 Schmalenbach, 1963, idézi Lázár, 2002, pp. 50.
85 1971-ben (más források szerint 1973-ban), amikor Albrecht Deyhle és társai elindították a Controller Akademie-t, nevet adtak a tervezés és az irányítás folyamatának. A marketing analógiájára bevezették a controlling fogalmát. Azt állították, hogy a controlling is egy olyan koncepció, amely át kell hassa a vezetıket és a döntéshozókat. Így alakultak ki a késıbbi controlling elnevezéső szervezetek elıször a német nyelvterületen, késıbb más európai országokban is. Deyhle egyáltalán nem örül, hogy ı lett a névadója a controlling szervezeteknek, mert szerinte helyesebb lenne szerinte a szervezetet "controller szolgálatnak" (Controllerdienst) hívni. (Csakhogy a többség fittyet hány a keresztapa véleményére.) ( Radó, 2005. www.controllingportal.hu/?doc=mc&mc=11)
évek végétıl emellé egyre inkább az ún. vezetésorientált controllingszemlélet zárkózott fel. A controlling ebben a közelítésben a vezetési rendszer koordinációs feladatokat ellátó alrendszere, ez a megközelítés azóta is tartja magát86. (Lázár, 2002., pp. 41-42.)
A nyolcvanas években más sok kritika érte a német-típusú költségszámítási-rendszereket, mert nem vették figyelembe az értékteremtést, a költségek keletkezésének valódi okát és az életciklus szemléletet. Az amerikai szerzık által kidolgozott „tevékenység alapú költségszámítás”, illetve a német szakemberek által alkalmazott „folyamatköltség-számítás” kínál ebben segítséget. A két irányzat alapgondolata azonos, a szervezetek erıforrásaikat alapvetıen tevékenységek, illetve folyamatok végrehajtása során használják fel, ezért logikus az, hogy a költségokozóknál is alkalmazzuk ezt a folyamatszemléletet. Ezáltal nagyobb biztonsággal hozhatnak a vállalatvezetık döntéseket, hiszen pontosabban követhetıek az egyes termékvonalakhoz, értékesítési csatornákhoz, új fejlesztésekhez kapcsolódó ráfordítások.
(Controllingportál, www.controllingportal.hu/?doc=tortenet)
3.2. A controlling német és angolszász megközelítése
A controlling német nyelvterülető vonulata üzemgazdasági oldalról közelítette a controlling funkcióit, és azt az üzemgazdaság részének tekintette. Ezért a kezdeti idıkben elsısorban, mint eszköz és módszertan jelent meg a szakirodalomban.
A hasznosság és eredményesség növelésének középpontba állítása nagyon sok funkciót kölcsönzött a controllingnak. Schneider a controlling feladatai közé mintegy 70 tételt sorolt, néhányat Francsovics is kiemel, fontossági sorrendben:
- eltéréselemzés,
- halmozott eredménytervezés, - jelentések,
- halmozott költségtervezés, - fedezeti számítás,
- peratív vállalati tervezés, - finanszírozás,
- szervezés és irányítás, - adózás,
- biztosítási és jogi ügyek, stb. (Francsovics, 2005., pp. 48.)
86 Manapság inkább divatos a controlling „management accounting” szerepérıl, mint irányítási és menedzsment módszerrıl beszélni, de értekezésemben bemutatom a német nézıpontot, az eszközrendszert is.
Peter Horváth szerint a controlling feladata, hogy a már meglévı elemeket átvizsgálja és rendszerbe foglalja, azaz a controller munkája a tervezési, ellenırzési és az információellátási rendszert egyaránt érinti. (Horvath, 2001a., pp. 18.)
Ez az értelmezés a „management control” helyett sokkal inkább a „controllership” kifejezés tartalmához áll közel, és arra utal, hogy a vezetık tervezési és ellenırzési feladatainak ellátásához – ha a környezet és a szervezet elér egy bizonyos bonyolultsági és változékonysági szintet – szükség van kifejezetten erre specializálódott szakemberre, illetve szervezeti egységre.
(Bognár, 2004. pp. 14.)
„A klasszikus definíciókat áttekintve egyetértés mutatkozik abban, hogy a controller nem maga hozza döntéseket, hanem információval, tanácsadással támogatja a vezetık döntéseit, ezáltal igyekszik biztosítani az – elsısorban gazdasági – szempontok érvényesítését ezekben a döntésekben, valamint az egyes vezetık által hozott egyedi döntések közötti összhangot. Vagyis a controller nem döntést hoz, hanem döntést támogat: számára a döntéshozó maga is a probléma része, hiszen meg kell ıt gyıznie a gazdasági szempontok fontosságáról és az általa szolgáltatott információ megbízhatóságáról.” (Bodnár, 2004., pp. 16.)
Az elmúlt években a német controlling iskola is változott. A controlling célok diverzifikálódnak, az irányítási és információszolgáltatási célok mellett megjelennek további közvetlen célok is.
(Francsovics, 2005. pp. 56.)
Német nyelvterületen a controllingot eszközrendszerként értelmezik, a döntéshozatal a vezetık feladata marad, ık adják a tervezés és a kontroll tartalmát, de ezen funkciók megvalósítása, az információk biztosítása controlleri feladat. Mindkettıre elmondható, hogy a controlleri feladatkör szoros kapcsolatban van a vezetıséggel, a menedzsmenttel, és a döntéseket nem a controller hozza. (Bodnár, 2001. pp. 14-15.) Ez legjobban a két halmazzal, illetve a két halmaz metszési területével ábrázolható az alábbiak szerint.