Békés Balázs
3. A kettős adóztatás elkerülése az Európai Unióban
A nemzetközi kettős adóztatás abból származik, ha az adózatás jogát egyszerre két vagy több állam gyakorolja ugyanazon jövedelem tekintetében. A nem-zetközi jog alapján nem áll fenn kötelezettség arra, hogy a nemnem-zetközi kettős adóztatást elkerüljék, azonban az államok többsége kétoldalú egyezmények nyomán igyekszik csökkenteni a kettős adóztatás káros következményeit.
Az uniós jog a tagállamok által kötött kettős adóztatási egyezményekre is kiterjed, mivel az egyezmények sem lehetnek ellentétesek az uniós jogból eredő alapszabadságokkal és kötelezettségekkel.
3.1. A jogi kettős adóztatás elkerülése
Ahogyan arra a Bíróság a Kerckhaert Morres-ügyben29 rámutatott, a jogi kettős adóztatás uniós szinten abból ered, hogy két tagállam az adóztatási joghatósá-gát párhuzamosan gyakorolja. Az ilyen helyzetekre az uniós jog mindeddig nem írta elő a joghatóság tagállamok közötti megosztásának általános feltételeit a kettős adóztatás kiküszöbölése érdekében, az Anya- és Leányvállalati Irányelv, a Megtakarítási Irányelv és az Arbitrációs Egyezmény csak szűk területekre terjed ki. Egységesítés vagy összehangolás hiányában a tagállamokra hárul
28 C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation kontra Commissioners of Inland Revenue ECR 2006 I-11673.
29 C-513/04 Mark Kerckhaert és Bernadette Morres kontra Belgische Staat ECR 2006 I-10967.
tehát a szükséges intézkedések meghozatala, ideértve a nemzetközi adóztatási gyakorlatban követett megosztási szempontok kimunkálását is. A Bíróság ezen álláspontja meglehetősen formalisztikus megközelítést tükröz.
3.2. A gazdasági kettős adóztatás elkerülése
A nemzetközi gazdasági kettős adóztatás többnyire abból származik, hogy a tulajdonosok részére kifizetett osztalék egyrészt társaságiadó-köteles a kifizető szintjén – az osztalék-kifizetés mindig az adózott eredmény terhére történik –, másrészt adóköteles az osztalékot kapó tulajdonos szintjén, aki osztalékból származó jövedelmet szerez. Ez utóbbi jövedelem tekintetében a kifizető orszá-ga többnyire forrásadót is alkalmaz.
A gazdasági kettős adóztatás nemzetközi viszonyokban tipikusan akkor fordul elő, ha egy leányvállalat egy másik államban lévő tulajdonosa (anya-vállalata) részére fizet ki osztalékot. Az Anya- és Leányvállalati Irányelv a gazdasági kettős adóztatást az Unió szintjén részben kiküszöböli, legalábbis azon vállalkozások esetében, melyekre az Irányelv hatálya kiterjed. Ha az osztalék-kifizetés magánszemély tulajdonosok részére vagy harmadik államban illetőséggel rendelkező tulajdonosok részére történik, az Irányelv nem jelent mentesülést a gazdasági kettős adóztatás alól.
Az uniós jog sérülhet azáltal, ha a kifizető országa forrásadót alkalmaz a más tagállami illetőségűek részére kifizetett (kimenő) osztalékra, de nem ír elő hasonló adókötelezettséget a belföldi illetőségű tulajdonosoknak kifizetett osztalékra. Ezen az sem változtat, ha a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények adójóváírást tesznek lehetővé a tulajdonos illetősége szerinti tagállamban.
A kapott (bejövő) osztalék kapcsán alapvető uniós követelmény, hogy ne szenvedjenek kedvezőtlen elbánást azok a tulajdonosok, akik más tagállamban eszközölnek befektetéseket. Ebből az következik, hogy ha az illetőség tagállama adójóváírást tesz lehetővé a hazai vállalkozások által megfizetett társasági adó tekintetében, akkor az adójóváírást ki kell terjesztenie a más tagállami vállal-kozás által a másik tagállamban kifizetett társasági adóra is.
A Manninen-ügyben30 hozott ítéletből az következik, hogy az adójóváírás alapját a forrásországban megfizetett társasági adó kell hogy képezze, így az
30 C-319/02 Petri Manninen ECR 2004 I-07477.
A közvetlen adók európai rendszerének jellemzői 105
illetőség országában keletkezett adóbevétel közvetlen összefüggésben van a forrásország által alkalmazott társasági adóteher mértékétől.
A fenti elvek nemcsak a jogi személy tulajdonosoknak, hanem a magán-személyeknek juttatott osztalékra is alkalmazandók. Ha mentesítés vagy más kedvezmény érvényes a belföldi illetőségű magánszemély tulajdonos hazai for-rásból származó osztalékjövedelmére, a kedvezményt a más tagállami forfor-rásból származó osztalékjövedelem tekintetében is ki kell terjeszteni. Ezt a Bíróság a Verkooijen-,31 a Baars-32 és a Lenz-esetekben33 is megerősítette.
A gazdasági kettős adóztatás uniós szinten történő kiküszöbölése napjainkig nem valósult meg teljes mértékben, ezért számos törekvés van napirenden a további egységesítés elérése érdekében. Ennek egyik példája a közelmúltban kiadott bizottsági konzultációs dokumentum34 a portfólió- és a magánszemély befektetők részére kifizetett osztalékok adóztatásával kapcsolatos problémák megoldása érdekében.
3.3. A tőkeexport és a tőkeimport semlegessége közötti választás
A határokon átívelő tevékenységek adóztatása kapcsán elsődleges kérdés, hogy hogyan történjék az adóztatás jogának az érintett államok közötti megosztása.
Ez többnyire a méltányosság és a gazdasági hatékonyság elvei mentén dől el, amely azonban együtt mozog azokkal a nemzetközi adójogi alapelvekkel, melyek szerint a forrásország jogosult adóztatni a területén folytatott tevékeny-ségből származó jövedelmet, míg az illetőség országa adóztathatja a belföldi illetőségű személyek világjövedelmét.
A méltányosság elve megközelíthető egyrészt az illetőség országa, másrészt a forrásország szemszögéből. A méltányosság az illetőség országa tekintetében azt jelenti, hogy az adózók ugyanakkora mértékű adót fizetnek jövedelmeik után, függetlenül attól, hogy a jövedelem honnan származik. Ez a ‘tőkeexport-semlegesség’, amely akkor érhető el leginkább, ha a világjövedelem adóztatása a külföldön megfizetett adó beszámításával párosul. Ezzel szemben a méltá-nyosság a forrásország tekintetében azt jelenti, hogy a befektetés államában
31 C-35/98 Verkooijen ECR 2000 I-04071.
32 C-251/98 Baars ECR 2000 I-2787.
33 C-315/02 Lenz ECR 2004 I-07063.
34 A Bizottság által 2011. január 28-án került kiadásra „Public Consultation Paper – Taxation problems that arise when dividends are distributed across borders to portfolio and individual investors and possible solutions” címmel – magyar nyelven nem elérhető.
valamennyi befektető egyforma adótehernek van kitéve ugyanakkora mértékű jövedelem után, függetlenül attól, hogy belföldi vagy külföldi befektetőről van szó. Ez a ‘tőkeimport- semlegesség’ akkor érvényesül leginkább, ha az illetőség állama mentesíti a külföldi jövedelmet.
A tőkeexport-semlegesség jelentős hátránya, hogy nagymértékben függ a forrásországban alkalmazott adómértéktől. Ha a forrásország adómértéke ma-gasabb az illetőség államában alkalmazott adómértéktől, az illetőség országá-nak be kellene számítani a külföldi jövedelemre a forrásországban alkalmazott magasabb adót. Ez közvetve ahhoz vezet, hogy az illetőség állama finanszírozza a forrásországot, míg a forrásországnak érdekében állhat az adóterhek növelése.
Ennek elkerülésére gyakori, hogy az illetőség országa a beszámítást korlá-tozza a saját államában fizetendő adó mértékéig, és nem ismeri el a forrásország ezt meghaladó adóterhét.
A tőkeexport-semlegesség előnye az illetőség országa szemszögéből, hogy ha az adóteher alacsonyabb a forrásországban, akkor növekszik az adóbevétel, továbbá hogy ha a forrásország adóterhe magasabb, ez nem ösztönzi a hazai befektetőket a külföldi befektetésre.
A Bíróság esetjoga több ügyben35 érintette a tőkeexport- és a tőkeimport-semlegesség kérdéseit. Ebből az a következtetés vonható le, hogy a Bíróság többnyire a kérdéses tagállami rendelkezés elemzésére (és a vonatkozó kettős adóztatási egyezményre, ha alkalmazandó) koncentrál, mintsem az adózó tény-leges helyzetére.