LATVIJAS UNIVERSITĀTES RAKSTI. 2004. 671. sēj. EKONOMIKA, III, 93.–101. lpp.
Ārvalstu komersanta pastāvīgās pārstāvniecības
94 EKONOMIKA, III
uzņēmuma labā veikto darbību, izņemot, ja šī persona veic 4. punktā minēto darbību, kura, notiekot pastāvīgajā darbības vietā, nevar tikt uzskatīta par pastāvīgo pārstāvniecību saskaņā ar 4. punkta noteikumiem”2. Tātad, nosakot pastāvīgās pārstāvniecības esamību, ir jāņem vērā nodokļu konvencijas 5. panta 4. punkta nosacījumi – ja šādai „atkarīgā aģenta” darbībai ir sagatavošanas vai palīgdarbības raksturs, tad pastāvīgā pārstāvniecība neveidojas. Atbilstoši konvencijas nosacījumiem šajos gadījumos pastāvīgā pārstāvniecība eksistē, ja:
• nerezidents izmanto personas, kas darbojas uzņēmuma labā;
• personām ir piešķirtas pilnvaras noslēgt līgumus ārvalstu uzņēmuma vārdā;
• šādai personu darbībai ir jābūt ar zināmu pastāvīgumu.
Ja mēs salīdzinām Latvijas likuma un nodokļu konvencijas noteikumus attiecībā uz „atkarīgo aģentu”, tad konvencijas normas pieprasa „atkarīgā aģenta” zināmu darbības pastāvīgumu; savukārt pēc Latvijas likuma normām pat viena līguma noslēgšana Latvijā rada pastāvīgās pārstāvniecības risku. Jāpiekrīt D.Kļuškinas viedoklim, ka „vadoties tikai pēc likuma nosacījumiem, formāli varētu uzskatīt, ka veidojas pastāvīgā pārstāvniecība, piemēram, ja, pamatojoties uz pilnvaru, persona Latvijā atver nerezidentam kontu bankā”3.
Pēc autora domām, arī piemērojot Latvijas likuma normu, vajadzētu būt vismaz diviem noslēgtiem līgumiem, lai gan teorētiski varētu būt arī izņēmumi, skatot lietu pēc būtības. Arī Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (EASO) Modeļa nodokļu konvencijas, uz ko balstās Latvijas noslēgtās nodokļu konvencijas, komentāros tiek atzīmēts, ka jāvērtē ir arī noslēgto līgumu būtība: vai tie veido komercdarbību4.
Ar jēdzienu „persona” ir jāsaprot jebkura persona – fiziska, juridiska vai cita.
Piemēram, arī ārvalstu uzņēmuma meitas uzņēmums, kura pienākumos ietilpst nerezidenta ražotās preces reklamēšana Latvijas tirgū un kuram ir piešķirtas tiesības slēgt līgumus par preču piegādi, var tikt uzskatīts par „atkarīgo aģentu”, pat ja meitas uzņēmums negūst ienākumu no preču pārdošanas, bet saņem atlīdzību par sniegtajiem mārketinga pakalpojumiem.
Viena no skaļākajām pastāvīgās pārstāvniecības noteikšanas prakstiskajām lietām ir tiesāšanās starp Valsts ieņēmumu dienestu (turpmāk tekstā – VID) un PVAS „Latvenergo” (turpmāk tekstā – Latvenergo) saistībā ar „nozagto trīs miljonu” lietu. Lieta tika skatīta trīs tiesu instancēs, un visās VID uzvarēja.
Latvenergo pret VID
Lietas priekšvēsture jau laikam visiem ir zināma. Latvenergo nonāca 10 miljonu latu parādā, kas radās, šim uzņēmumam garantējot 1994. gadā a/s „Banka Baltija”
aizdevumu citam uzņēmumam – SIA „Finansu norēķinu centrs”, kurš parādu nespēja atmaksāt. Līdz ar to parādsaistības nācās nokārtot galviniekam – Latvenergo. Skandālu izraisīja fakts, ka Latvenergo parādsaistības pret a/s „Banka Baltija” nokārtoja caur cesionāru – kādu Lihtenšteinā reģistrētu ārzonas uzņēmumu
“International Finance Company Establishment” (turpmāk tekstā – IFCE), kurai par pakalpojumiem tika trīs miljoni latu. Visdrīzāk aiz ārzonas uzņēmuma Lihtenšteinā stāvēja ieinteresētas augstas valsts amatpersonas un to izpildītāji, kas arī ieguva un sadalīja savā starpā šos trīs miljonus, jo citādi diez vai Latvenergo tik vieglprātīgi pārskaitītu tādu starpniecības summu „Lihtenšteinas” onkuļiem, ja bija iespējams nokārtot parādsaistības tieši starp Latvenergo un a/s „Banka Baltija”. Lai arī šīs afēras izmeklēšanai tika nodibināta Saeimas parlamentārā izmeklēšanas komisija, lielu artavu lietas izmeklēšanā deva arī žurnālisti, no kuriem īpaši gribētos izcelt
J. Grasis. Ārvalstu komersanta pastāvīgās pārstāvniecības noteikšana nodokļu vajadzībām Latvijā ... 95
Uldi Dreiblatu, kurš savā grāmatā5 pat praktiski uzskaita visus šos afēras organizētājus un iespējamos naudas sadalītājus, tomēr šodien uz apsūdzēto sola sēž tikai „pārmijnieki” – zemākā ranga izpildītāji.
Pamatojoties uz Latvijas Republikas Ģenerālprokuratūras Krimināltiesiskā departamenta 1998. gada 4. februāra uzdevumu Nr. 81207797, Valsts ieņēmumu dienesta Nodokļu pārvalde veica IFCE (FL 9490 VADUZ, Liechtenstein) nereģistrētās pārstāvniecības ieņēmumu aprēķinu. Veicot pretpārbaudi Latvenergo, tika konstatēts, ka, pamatojoties uz 1997. gada 6. maija noslēgto cesijas līgumu starp a/s “Banka Baltija” un IFCE un 1997. gada 15. maijā noslēgto “Vienošanos par saistību izpildi" starp Latvenergo un IFCE, Latvenergo pārskaitīja Ls 8.000.000 uzņēmumam IFCE. Šī darījuma rezultātā IFCE guva peļņu Ls 3.000.000 apmērā. Saskaņā ar Latvijas Republikas likuma ,,Par uzņēmumu ienākuma nodokli”6 3. panta 2. punktu, piemērojot 25% likmi, no apliekamā ienākuma (visi ieņēmumi, ko nerezidents guvis, izmantojot nereģistrēto pārstāvniecību) tika aprēķināta uzņēmumu ienākuma nodokļu summa (Ls 3.000.000 × 25%) – Ls 750.000. Latvijas Republikas Ministru kabineta 1995. gada 18. aprīļa noteikumu Nr. 1067 (turpmāk tekstā – Noteikumi) 9. punktā bija noteikts, ka, ja nodokli nav iespējams iekasēt no nerezidenta, nodoklis ir jāmaksā tam Latvijas Republikas rezidentam, no kura attiecīgais nerezidents ir guvis ieņēmumus. Tā kā VID nav iespējams piedzīt nodokļu parādu no IFCE, saskaņā ar likuma “Par Valsts ieņēmumu dienestu”8 10. panta l. daļas 4. punktu un Noteikumu 9. punktu, Valsts ieņēmumu dienesta ģenerāldirektora pirmā vietniece – Galvenās nodokļu pārvaldes direktore 1999. gada 26. oktobrī pieņēma lēmumu Nr. 4 ,,Par nodokļu piedziņu”, ar kuru nolēma piedzīt no Latvenergo uzņēmumu ienākuma nodokli Ls 750.000 apmērā.
Latvenergo sākumā pārsūdzēja šo lēmumu VID ģenerāldirektoram, bet nesekmīgi. Lieta divās tiesu instancēs tika izskatīta pēc būtības – Rīgas pilsētas Centra rajona tiesā 2000. gada 24. martā9 un Rīgas apgabaltiesas Civillietu tiesas kolēģijā 2001. gada 16. martā. Abās instancēs VID svinēja uzvaru.
Argumenti un pretargumenti pirmajās divās tiesu instancēs.
Sūdzības iesniedzēja („Latvenergo”) argumenti, kāpēc ir nepamatoti uzrēķināts
ienākumu nodoklis
VID sniegtie paskaidrojumi tiesai par sūdzības iesniedzēja argumentiem 1. VID nepareizi noteicis
personu, no kuras uzņēmums IFCE guvis ieņēmumus
1. Latvenergo 26.06.1997 maksājuma uzdevumi nr.100, nr.1026 un nr.1025 par kopējo summu 8 miljoni latu, kas tika iemaksāti IFCE kontā saņēmējbankā Latvijas Trasta komercbankā apliecina faktu, ka IFCE ir guvis ieņēmumus tieši no Latvenergo
2. Jau minētie IFCE saņemtie 8 miljoni latu nav ieņēmumi, bet nauda
2. Samaksājot 8 miljonus latu IFCE, Latvenergo izpildīja savu parādnieka saistību cesionāram: cesijas līgums starp cedentu a/s „Banka Baltija” un cesionāru IFCE. Saskaņā ar Civillikuma 1805. pantu cesionārs no cesijas brīža var darboties ar kreditora tiesībām un uz šā pamata rīkoties ar prasījumu, arī izlietot to pret parādnieku. Latvenergo kā parādnieks parāda samaksu veica par labu kreditoram – uzņēmumam IFCE, un parāda samaksa ir uzņēmuma IFCE ieņēmumi.
96 EKONOMIKA, III
Sūdzības iesniedzēja („Latvenergo”) argumenti, kāpēc ir nepamatoti uzrēķināts
ienākumu nodoklis
VID sniegtie paskaidrojumi tiesai par sūdzības iesniedzēja argumentiem 3. VID nav veicis visus
nepieciešamos pasākumus nodokļa piedziņai no uzņēmuma IFCE
3. VID ir veicis visas iespējamās darbības nodokļa piedziņai no IFCE, ko reglamentē likuma „Par nodokļiem un nodevām” 26. pants. VID rakstveidā un arī angļu valodā, ar 27.05.1998. vēstuli nr. 15.4.2/623 un atkārtotām 10.02.1999. un 06.10.1999. vēstulēm ir nosūtījis brīdinājumus IFCE samaksāt nodokļa aprēķināšanas rezultātā noteikto uzņēmumu ienākuma nodokli, uz ko nav saņemta atbilde. Latvijas kredītiestādes ir apliecinājušas, ka tajās nav atvērti IFCE konti.
Sūdzības iesniedzējs nav arī iesniedzis pierādījumus, kas apliecinātu faktu, ka uzņēmumam IFCE būtu Latvijas teritorijā piederošs īpašums, no kura varētu piedzīt nenomaksāto nodokli. Tādējādi lietā irkonstatēts apstāklis, ka nodokli nav iespējams iekasēt no nerezidenta, tāpēc iestājas Noteikumu 9. punkta 3. daļā noteiktās sekas.
4. Uzņēmums IFCE nav veicis uzņēmējdarbību Latvijā
4. Likuma „Par uzņēmējdarbību” l. pantā ir noteikts, ka uzņēmējdarbība ir ilgstoša vai sistemātiska ekonomiska darbība un kapitāla ieguldīšana, kas vērsta uz preču ražošanu, realizāciju, darbu izpildi, tirdzniecību, pakalpojumu sniegšanu nolūkā iegūt peļņu. IFCE veiktā darbība Latvijā ir atzīstama par uzņēmējdarbību, jo uzņēmuma pārstāvja R.Levine darbība uzņēmuma labā, noslēdzot vairākas vienošanās uzņēmuma IFCE vārdā, ir atzīstama par sistemātisku ekonomisko darbību (parādu piedziņu) un kapitāla ieguldīšanu, kas vērsta uz pakalpojumu sniegšanu nolūkā iegūt peļņu.
5. Firmas IFCE darbība neatbilst pastāvīgās pārstāvniecības pazīmēm likuma „Par nodokļiem un nodevām” 14. panta 6. daļas 5. punkta izpratnē, jo tās pilnvarotā persona nav Latvijas Republikas rezidents.
5. Neviens normatīvais akts nenosaka, ka pilnvarniekam jābūt Latvijas rezidentam
Ja mēs analizējam pušu argumentus un pretargumentus šajā tiesas prāvā, tad faktiski Latvenergo tiesājās tikai “tiesāšanās” dēļ, jo neviens no Latvenergo pārstāvju argumentiem nav nopietni ņemams. VID argumenti bija pārliecinoši un likumpamatoti saskaņā ar tajā laikā spēkā esošajiem normatīvajiem aktiem.
Tomēr, pēc autora domām, nav izprotams, kāpēc VID izlēma piedzīt 25%
nodokli no trīs miljoniem, kas bija IFCE „tīrā” starpniecības peļņa, bet ne no astoņiem miljoniem, kas bija IFCE kopējie ieņēmumi. Likuma „Par uzņēmumu ienākuma nodokli” 3. panta 2. punkts paredzēja piemērot 25% likmi visiem ieņēmumiem (nevis tīrajai peļņai), ko nerezidents guvis, izmantojot nereģistrēto pārstāvniecību; uz to ir arī norāde tiesas spriedumā. Šim faktam izskaidrojumu tiesas sēdē nesniedza arī VID pilnvarotie pārstāvji, paskaidrojot, ka faktiski uzņēmuma IFCE nesamaksātais uzņēmumu ienākuma nodoklis bija jāietur atbilstīgi 25% likmei no 8 miljoniem latu. Līdz ar to Latvenergo augstākās vadības atbildība par zaudējumu nodarīšanu savam uzņēmumam būtu bijusi vēl lielāka.
J. Grasis. Ārvalstu komersanta pastāvīgās pārstāvniecības noteikšana nodokļu vajadzībām Latvijā ... 97
Latvenergo izmantoja vēl pēdējo salmiņu un izmēģināja laimi kasācijas instancē. Šajā lietā galīgais lēmums tika pieņemts 2001. gada 27. jūnijā Latvijas Republikas Augstākās tiesas Senāta Civillietu departamentā10. Tomēr, pārbaudot lietā esošā sprieduma likumību attiecībā uz personu, kas spriedumu parsūdzējusi (Latvenergo), un attiecībā uz argumentiem, kas minēti kasācijas sūdzībā, Senāts uzskatīja, ka apelācijas instances tiesas spriedums lietā atstājams negrozīts, pamatojoties uz sekojošiem apsvērumiem:
1. Kasācijas sūdzības iesniedzējs norādīja, ka tiesa nepareizi iztulkojusi Noteikumu 9. punkta 1. daļu, kas nosaka sekojošo: ,,Ja nerezidents ir veicis vai veic uzņēmējdarbību Latvijas Republikā un attiecīgas uzņēmējdarbības veids saskaņā ar likuma ,,Par nodokļiem un nodevām” 14. pantu ir uzskatāms par šī nerezidenta pastāvīgo pārstāvniecību, kura ir jāreģistrē vai ir bijusi jāreģistrē uzņēmumu reģistrā, un nerezidents likuma noteiktajā kartībā Uzņēmumu reģistrā nav reģistrējis pastāvīgo pārstāvniecību, par pastāvīgās pārstāvniecības apliekamo ienākumu tiek uzskatīti visi ieņēmumi, ko nerezidents guvis, izmantojot nereģistrēto pastāvīgo pārstāvniecību (ieskaitot ienākumus, kuri attiecināmi uz šo pastāvīgo pārstāvniecību saskaņā ar likuma “Par uzņēmumu ienākuma nodokli" 3. panta 3. daļu)."
Vienlaicīgi kasators norādījis arī uz likuma ,,Par nodokļiem un nodevām" 14. panta 6. daļas 5. punktu, kas nosaka, ka par nerezidenta pastāvīgo pārstāvniecību tiks uzskatīta tāda pārstāvniecība, kas izmanto fiziskas, juridiskas vai citas personas darbību ārvalsts uzņēmuma labā, ja minētajai personai ir piešķirtas un tā izmanto pilnvaras noslēgt līgumus ārvalstu uzņēmumu vārdā, nepareizu iztulkojumu, norādot, ka apelācijas instances tiesa izdarījusi nepareizu secinājumu, ka uzņēmumam IFCE Latvijā ir bijusi nereģistrēta pastāvīgā pārstāvniecība. Senāts uzskatīja, ka norādītais kasatora arguments nav pamatots. Apelācijas instances tiesa konstatējusi, ka uzņēmums IFCE izmantoja fiziskas personas R.Levine darbību savā labā, piešķirot šai personai pilnvaras noslēgt līgumu uzņēmuma vārdā, kas pēc Senāta uzskata atbilst likuma ,,Par nodokļiem un nodevām” 14. panta 6. daļas 5. punktam, un kasatora norādījums, ka Noteikumu norma piemērojama tikai nerezidentam, kam ir tieša saistība ar Latviju, neatbilst tiesas konstatētajiem apstākļiem. R.Levine darbība, noslēdzot darījumu ar Latvenergo ārvalsts uzņēmuma vārdā, uzskatāma par tiešu saistību ar Latviju, kur arī tika gūti ieņēmumi.
2. Kasators tika norādījis, ka apelācijas instances tiesa nepareizi iztulkojusi Noteikumu 9. punkta 2. daļu, kas nosaka, ka gadījumā, ja nodokli nav iespējams iekasēt no nerezidenta (pastāvīgās pārstāvniecības), nodoklis ir jāmaksā tam Latvijas Republikas rezidentam (pastāvīgai pārstāvniecībai), no kura attiecīgais nerezidents ir guvis ieņēmumus. Šajā gadījumā uzņēmumu ienākuma nodoklis ir jāietur atbilstīgi 25% likmei. Šo materiālās tiesību normas nepareiza iztulkojuma izpaudumu kasators saistījis ar to, ka apelācijas instances tiesa nepareizi atzinusi, ka Latvenergo uzskatāma par personu, no kuras uzņēmums IFCE guvis ieņēmumus. Pie tam sūdzības iesniedzējs atsaucies uz 1) Ministru kabineta 1995. gada 13. jūnijā pieņemto noteikumu Nr.154 „Administratīvo aktu procesa noteikumi”11 21. punktu, kas reglamentē tiesību normas tulkošanas (interpretēšanas) metodes (gramatiskā, vēsturiskā, sistemātiskā un teleoloģiskā tulkošanas metode), 2) likuma „Par grāmatvedību”12 2. pantu par to, ka grāmatvedībai ir uzskatāmi jāatspoguļo visi uzņēmuma saimnieciskie darījumi un īpašuma stāvoklis, ka grāmatvedība jākārto tā, lai varētu izsekot katra saimnieciskā darījuma sākumam un izsekot tā norisei, 3) likuma „Par uzņēmuma gada pārskatiem”13 25. panta 1. daļas 4. punktu, ka peļņas vai zaudējumu aprēķinā jāietver ar pārskata gadu saistītie ieņēmumi un izmaksas neatkarīgi no maksājuma datuma un rēķina saņemšanas vai
98 EKONOMIKA, III
izrakstīšanas dienas. Pie tam kasators tika norādījis, ka vārda “ieņēmumi”
jēdziens ir piemērojams tikai kā noteikts grāmatvedības termins, t.i., ieņēmumu un izdevumu starpība. Tieši a/s ,,Banka Baltija" darbība deva iespēju nerezidentam gūt ieņēmumus Latvijas Republikā, bet sūdzības iesniedzējs izpildīja tikai galvotāja saistības pret a/s „Banka Baltija”.
Noteikumu 9. punkta 2. daļas piemērošana saistīta ar rezidentu, no kura nerezidents guvis ieņēmumus, kā arī saskaņā ar Likuma „Par uzņēmumu ienākuma nodokli” 3. panta 4. daļu par nodokļa ieturēšanu no maksājumiem, kurus rezidenti izmaksā nerezidentiem. Līdz ar to atkrīt likuma „Par grāmatvedību” 2. panta, Ministru kabineta 1995. gada 7. novembra noteikumu Nr. 339 „Noteikumi par uzņēmumu grāmatvedības kārtošanu un organizāciju” normu, likuma „Par uzņēmuma gada pārskatiem” 25. panta 1. daļas 4. punkta, uz ko atsaucies kasators, piemērošana lietas izskatīšanā. Konstatējot, ka maksājumu veica Latvenergo, materiālo tiesību normas – Noteikumu 9. punkta 2. daļa, likuma „Par uzņēmumu ienākuma nodokli” 3. panta 4. daļa – iztulkotas atbilstoši konstatētiem apstākļiem. Bez tam vārda „ieņēmumi” jēdziens atbilst šo tiesību normu jēgai un kasatora sašaurinātais jēdziena norādījums nav pieņemams par pareizu, jo pēc tā filoloģiskās nozīmes vārds „Ieņēmumi nozīmē naudas vai citas mantiskas vērtības, ko iegūst no kāda uzņēmuma vai kāda darbībā.”14.
Senāts uzskatīja, ka apelācijas instances tiesas tiesību normu tulkojums atbilst gramatiskās iztulkošanas metodei – normas vārdiskam saturam, sistemātiskai iztulkošanas metodei – Noteikumu savstarpējam sakaram ar likumu „Par nodokļiem un nodevām”, „Par uzņēmumu ienākuma nodokli” tiesību normām, kā arī vēsturiskai un teleoloģiskai iztulkošanas metodei, jo šo tiesību normu uzdevums un mērķis ir, lai persona, kas gūst ienākumus Latvijas Republikā, neizvairītos un maksātu nodokļus.
Līdz ar to spriedums tika atstāts negrozīts un kasācijas sūdzība noraidīta.