A fenti ábrán szemléltetem a pénzügyi számvitelnél alkalmazott időbeli elhatárolás könyvelését a bevételek viszonylatában. Minden hónapban a költségvetési (pénzforgalmi) számvitel könyvelésével egy időben és adattartalommal (tény pénzforgalmi adatok, részletes osztályos bontásban) kerülnek könyvelésre a bevételek a 9-es számlaosztályban. Ezen felül a controlling kalkulál egy várható bevételt az aktuális hónap jelentett teljesítményei alapján, amit intézményösszesen, egy összegben időbeli elhatárolásként könyvelünk, szintén a 9-es számlaosztályban. Így dupla összeg szerepel a számlaszámokon, ezért korrigálni kell ezt, amit az időbeli elhatárolások feloldásával lehet megtenni. A feloldások az előző időszak várható és tény bevételek különbségével korrigált költségvetési számvitel összegét tartalmazzák ellentétes könyveléssel, intézményösszesen, így éves viszonylatban az összintézményi üzemgazdasági bevételeket kapjuk, viszont osztályos bontásban valótlan adatokat tartalmaz a 9-es számlaosztály.
Ahhoz, hogy az egészségügyi intézmények fenntartója, az Állami Egészségügyi Ellátó Központ (ÁEEK), egységesen tudja kezelni az intézményeit, olyan számlatükör szabályozást alkotott meg, amely megfelel az érvényben lévő jogszabályoknak, törvényeknek és rendeleteknek, illetve maradéktalanul biztosítja az előírt költségvetési beszámolók teljesítését.
Az ÁEEK először 2015-ben szabályozta az egységes számlarendet. Jelenleg a 2017. január 30-án kiadott 7. verziószámú „Egységes intézményi számlatükör” van érvényben.
99
Minden ÁEEK fenntartásában költségvetési szervként működő járó- és fekvőbeteg ellátó intézmény köteles a számviteli politikáját és számlarendjét az előírtaknak és a jogszabályoknak megfelelően módosítani, valamint minden közalkalmazottjának betartania, illetve alkalmaznia kell azt.
A gazdasági vezetőnek kell gondoskodnia arról, hogy az érintett munkavállalók a szabályozásban foglaltakat, illetve előírásokat naprakészen megismerjék, viszont a feladatok végrehajtásának irányításáért és ellenőrzéséért, a naprakész könyvelés helyességéért a fenntartott intézmény vezetője a felelős.
A szabályozás célja, hogy az ÁEEK fenntartása alá tartozó költségvetési intézmények számviteli gyakorlatát részletezze és szabályozza, amivel biztosítani tudja azokat a szükséges alapinformációkat, melyek a költségvetési beszámoló készítéséhez szükségesek.
Elsődleges szempont volt a számlatükör összeállításánál, hogy a beszámolási kötelezettségnek megfeleljen, és a beszámoló által támasztott igényeket maradéktalanul kielégítse. Ennek elmulasztása esetén nem, vagy csak nagyon sok többletmunkával lehet a beszámolási kötelezettségnek eleget tenni, a beszámoló adatigényét kielégíteni.
Az egységes számlarend előírásának megfelelően alakította ki az ÁEEK az egyes számlaosztályokra vonatkozóan az egységes számlarendet, mely az alábbiakban felsoroltakat tartalmazza:
• „a kötelezően előírt számla számjelét és megnevezését;
• a számla tartalmát (ha az a számla megnevezéséből egyértelműen nem következik);
• az egyes főkönyvi számlák más számlákkal való kapcsolatát;
• a főkönyvi számla és az analitikus nyilvántartás kapcsolatát;
• a havi, negyedéves és év végi zárlati feladatokat„ 130
Az egyes számlaszámokat a szabályzat különböző minősítéssel látta el, ami a használatukra vonatkozik. A számlák használatának változatai:
„Rendeletben kötelező” – olyan számla, amit a 4/2013. Korm. rendelet szabályoz, így használata a rendelet erejénél fogva kötelező;
„Kötelező” –az ÁEEK által elrendelve kötelező módon alkalmazandó számla;
„Opcionálisan kötelező” - az ÁEEK által elrendelve kötelező módon alkalmazandó számla, ha van olyan gazdasági esemény, (költségnem, bevétel, funkció) amit az adott számlára kell könyvelni;
130 Egységes intézményi számlatükör 7. verzió 2017.01.30 4. oldal.
100
„Opcionális” – Az ÁEEK által javasolt számla. Ennek a használatáról az intézmény szabadon dönt.
„További opcionális számlák” – Az intézmény saját döntése alapján, tetszőlegesen alkalmazhat további, a dokumentumban nem szereplő számlákat. Ezek számlaszámának képzésénél azonban be kell tartani az arra vonatkozó szabályokat.
„Összegfokozati számlák” – Az előzőek közül bármelyik lehet összegfokozati számla. Ezeket ennek megfelelően kell paraméterezni, ilyen számlákra könyvelni tilos.
A költséghelyi hatos számlák felosztásáról, a vetítési alapokról és a felosztás módjáról, az intézmények saját számlarendjükben kell rendelkezni az aktuális controlling módszertanban leírtak figyelembevételével.
A főkönyvi könyvelésnek és az analitikus nyilvántartásoknak szoros kapcsolatban kell lenniük, és a kettő között az értékadatok számszerű egyeztetésének lehetőségét biztosítani kell.
Ahogy a számviteli törvény is meghatározza, ez a szabályzat is előírja, hogy a számlatükör kialakításánál gondoskodni kell világosságáról és a következetesség elvének betartásáról, valamint az esetleges későbbi bővítési lehetőségek megteremtéséről, továbbá gondolni kell az ellenőrzéshez szükséges adatok biztosítására, különösen az adók, az adóalapok, az üzleti évet vagy más időszakot érintő ráfordítások nyereség- és veszteségtételeinek pontos kimutatására.
Az ÁEEK fenntartású intézményeknek saját maguknak kell kialakítaniuk a számlatükrüket, illetve az egyéni számlarendjüket az egységes számlatükör szabályozás előírásait követve.
A gazdasági események könyvelése során figyelembe kell venni az ÁEEK fenntartású költségvetési szerveknek az alábbi szabályozásaikat:
a) számviteli politika;
b) az eszközök és források értékelése;
c) a pénz- és értékkezelés;
d) önköltség-számítás;
e) az eszközök és források leltározása és leltárkészítése;
f) a felesleges vagyontárgyak hasznosítása és selejtezése;
g) a kötelezettségvállalás és utalványozás rendje.
101
A gazdasági eseményt csak szabályszerűen kiállított bizonylatok alapján, érvényesítés, utalványozás, ellenjegyzés, teljesítés-igazolás megléte esetén lehet könyvelni, utalni.
A gazdasági események folyamatos könyvelése segítségével évközben is naprakészen kell vezetni a bevételi és kiadási előirányzatok, valamint a folyó évi bevételi és kiadási előirányzatok teljesítésének elszámolására szolgáló főkönyvi számlákat és kötelezettségvállalási számlákat is. Definíciókat és rövid kivonatot a 17.sz mellékletben helyeztem el.
Összességében 2071 darab számlaszám került definiálásra, amiből 800 darab nyilvántartási számla, és 1271 darab pénzügyi számvitel számlaszámai. Az alábbi táblázat mutatja, hogy számla osztályonként hány darab, és milyen minősítésű számlaszámokat definiáltak.
16. táblázat: Számlaszámok számlaosztályok és minősítésük szerinti csoportosítása
Számlaosztályok Kötelező Kötelező (összegfokozati) Opcionális Opcionális, összegfokozati Opcionálisan kötelező Opcionálisan kötelező, összegfokozati Rendeletben kötelező Rendeletben kötelező (összegfokozati) Végösszeg
1. számlaosztály 1 70 25 96
2. számlaosztály 21 1 2 26 9 59
3. számlaosztály 2 81 95 35 213
4. számlaosztály 33 35 8 76
5. számlaosztály 55 93 36 3 9 196
6. számlaosztály 28 12 183 1 25 1 250
7. számlaosztály 40 110 1 151
8. számlaosztály 5 15 8 26 9 63
9. számlaosztály 29 107 22 9 167
Végösszeg 111 13 475 1 288 1 277 105 1271
Forrás: saját szerkesztés az Egységes intézményi számlatükör 7. verzió alapján
Az intézményeknek ezen felül további alábontásra van szükségük, hogy a controlling adatszolgáltatásokat megfelelően el tudják végezni, ezért a Soproni Erzsébet Oktató Kórház 2017-ben közel 3500 főkönyvi számot használ a könyveléshez.
102
A felállított hipotézisem alapján az alábbi következtetésre jutottam:
H3/2 Az egységes intézményi számlatükör bevezetése segíti az osztályos controlling tevékenységet.
Az egységes számlarend fő célja, hogy az intézmények egységes gazdálkodást, könyvelést működtessenek, ezáltal a tevékenységük egyszerűbben összehasonlíthatóvá, átláthatóvá válik, megkönnyítve a Banchmarkt feldolgozást is. Az egészségügyben dolgozó gazdasági szakemberek, controllerek évtizedek óta küzdöttek azon, hogy egységes struktúrába rendezzék az adatokat, hogy az intézmények működéséről egységes képet kapjanak.
A hipotézisem csak részben igaz, mivel a bevételek viszonylatában osztályos szinten az adatok pontatlanok, ezért a controlling kézikönyv módszertana se a főkönyv adataival dolgozik, hanem naturáliákból, azaz a tényleges pénzforgalomból és a visszaigazolt teljesítményekből számolja az osztályos bevételeket.
A költségek szempontjából negyedéves osztályos bontásban pontosak az adatok (havi szinten lehetnek eltérések), ezért az osztályos controllingnak megfelelő alapot biztosít.
A controlling szempontjából kiemelkedően fontos az egységes számlarend és az új államháztartási számvitel, mivel megfelelő keretet biztosít az intézmény menedzsment igényeinek megfelelő vezető orientált pénzforgalmi és üzemgazdasági számvitel kialakítására.
Ezáltal a controlling számára a pénzforgalmi és üzemgazdasági adatok a számvitelből megfelelő időben, gyorsan és viszonylag egyszerűen lekérdezhetők és feldolgozhatók, ami gyorsítja a döntések előkészítését, illetve a menedzsment információval való ellátását.
Korábban az üzemgazdasági könyvelés nem volt kötelező, ezáltal vezetői döntéstől függött annak működtetése. A jelenlegi törvényi szabályozás hiányában sok esetben pontatlan, hiányos adatokat tartalmaztak131 és nem megfelelő időben készültek el. Ez nehezítette a controlling tevékenységeket, mivel folyamatos ellenőrzéseket és javításokat, korrekciókat kellett végezni az adatokon.
5.6 Likviditás controlling
A likviditás controllingnak az alapvető feladata, hogy teljes körű, naprakész, hiteles adatokkal lássa el a menedzsmentet a rövidtávú (egy éven belüli) pénzügyi helyzetről, mind a bevételek, mind a kiadások szempontjából. Alapvető célja viszont az intézmény likviditásának biztosítása, a biztonságos működést biztosító költségszint mellett, ezért a likviditás tervezése során mindenképpen érvényre kell juttatni a gördülő tervezés elvét. Eszerint az intézménynek mindig
131 Az akkori számviteli törvénynek megfeletek, de a vezetőorientáltságnak nem minden esetben.
103
legalább 12 havi tervvel kell rendelkeznie, annak érdekében, hogy a likviditási kötelezettségeinek eleget tudjon tenni, illetve a likvid egyensúly megbomlása esetén időben megfelelő intézkedést tudjon tenni annak elkerülése érdekébe, illetve hogy korrekt piaci magatartást tudjon mutatni azzal, hogy időben értesíteni tudja a piaci parterét az átmeneti fizetési képtelenségről. [Baranyai, 2006]
A likvid terv havi bontásban készül az intézmény által meghatározott részletezettségben (célszerű minimum rovatszintű bontásban). A nyitó és záró pénzeszközök gördülő technikával terveződnek, tehát az előző hónap záró pénzeszköze megegyezik a következő hónap nyitó pénzeszközével.
5.6.1 A likviditás controlling gyakorlati működtetése
A továbbiakban egy általam javasolt gyakorlati megvalósítást és annak általam javasolt menedzselését részletezem. Véleményem szerint a likviditás controllingja akkor működik a leghatékonyabban, ha biztosítja a kiinduló állapot, majd a módosítások és tény összevetésének lehetőségét és 12 hónapos gördülő tervezéssel működik. A gyakorlatban sokszor ezen tényezők valamelyike hiányzik vagy hiányos.
Első lépés, egy megfelelően pontos teljesítmény- bevétel prognosztizálása, amit az idő előrehaladtával folyamatosan aktualizálni kell. Sajnos a kiinduló terv készítésekor (október) a TVK-k még nem ismertek. Legjobb esetben is csak a finanszírozási év első három hónapjának (november-január) TVK-ját közlik az intézményekkel. Az éves TVK-t viszont csak január, február környékén közlik az intézményekkel, ezért a kiindulási alap az előző év TVK-ja.
Az üzemgazdasági teljesítmények megtervezésénél a betegellátás összetétele a mérvadó, hogy mi változott az előző időszakhoz képest. Mennyi a TVK mentes, egyezményes ellátás, a várólista csökkentésre fordított HBCS, milyen ágykihasználtság (krónikus, rehabilitáció) várható…stb. a finanszírozási (november-október) évben. Ezt követően kerül meghatározásra, hogy a teljesítmények milyen alapdíjakkal finanszírozódnak, mennyi és milyen fixdíjak, illetve egyéb kassza és intézményi bevétel várható. Ezen adatok alapján meghatározhatók a pénzforgalmi bevételek. (18.sz. melléklet)
A következő lépés, hogy a keretgazdák, az ismereteik alapján megtervezik havi bontásban a hozzájuk tartozó költségeket. Ezekből az adatokból a controlling elkészíti a kiinduló likvid tervet, amit 0-ás verziónak is szoktunk nevezni. Általában ez nagyon magas deficitet tartalmaz, ezért a menedzsmenttel egyeztetve meg kell határozni a reális célokat, likvid sarokszámokat és ehhez alakítani a bevételeket és kiadásokat. A kórházak bevételei felülről
104
zártak a TVK miatt, ezért meg kell találni azt az ideális betegösszetételt132, amivel a TVK-t teljesíteni lehet. Nem mindegy, hogy 1 HBCs-t 20 000 Ft-os vagy 150 000 Ft-os változó költséggel lehet „megtermelni”.
A jelenlegi kórházi finanszírozási környezetben elfogadható a „menedzselt”
likviditás, ami azt jelenti, hogy a likviditási kockázatok kezelhetők, mivel azonnal lehet reagálni a likviditási stresszhelyzetekben.
Az egészségügyben a szállítói tartozások kifizetésének halasztása133 a forgóhitel szerepét tölti be, ami már a normál gazdálkodás részévé vált. Ez a vállalkozási szférában is létezik, amit a rövidtávú, nem banki eszközök között szerepeltetnek, amit szállítói hitelezésnek neveznek.
A menedzsment feladata, hogy eldöntse, hogy igénybe veszi-e a szállítói hitelezést az állami feladatok megfelelő színvonalú ellátására, mivel a lejárt szállítói tartozások az államháztartási szabályozás szerint fedezetlen kötelezettségvállalásnak minősül. 368/2011. (XII.
31.) az államháztartásról szóló törvény végrehajtásáról című kormányrendelet alapján kötelezettséget csak az előirányzat terhére lehet vállalni.
Természetesen a szállítói hitelezésnek is vannak íratlan szabályai. Véleményem és tapasztalatom szerint a kórház méretéhez és az ellátott feladat, finanszírozáshoz képest, átlagosan maximum egyhavi dologi kiadások összegét érheti el, amely nem tartalmazhat 60 napon túli lejárt szállítói tartozást. Szállítói finanszírozás szükség szerint alkalmazható, de csak azzal a feltétellel, ha az intézmény hatékony gazdálkodás keretében használja fel. Fontos megjegyezni, hogy a szállítói finanszírozás, csak megfelelő kommunikáció és korrekt piaci magatartás mellett lehetséges, mindkét fél beleegyezésével. Az egyoldalúan, a számlák nem határidőben történt kifizetése nem minősül szállítói finanszírozásnak.
A kórházak likviditási stresszhelyzet kezelésének egy hatékony és bevált eszköze a szállító hitelezése, de nem megfelelő kommunikáció esetén kényes és kellemetlen szituációk alakulhatnak ki.
A 19.sz mellékletben néhány, a vállalkozási szférában elfogadott és a kórházaknál is alkalmazható likviditási mutatószámot mutatok be, melyek segítik értékelni a tényadatokat és elemzik az intézmény helyzetét. Meglátásom szerint lehet képezni jóval több mutatószámot és indikátort, de tapasztalatom szerint a kórházakban elsősorban ezek a legfontosabbak.
132 A teljesítmény controlling menedzseli.
133 Általában pár hónap, de a végső cél az évvégi konszolidációig történő elhúzás.
105 5.6.2 Likviditás menedzselése
A likviditás terv-tény adatok ismeretében két féle folyamat lehetséges. Az egyik változat, ha az eredeti likvid terv nem kerül módosításra, csak a tényadatokat rögzítjük. A másik variáció, ha a tényadatok alapján prognosztizáljuk a várható helyzetet és ezek alapján módosítjuk a tervet.
Fontos megjegyezni, hogy a kiinduló tervet célszerű megtartani, hogy későbbi elemzésekre fel lehessen használni. Ezt hívják terv befagyasztásnak.
A likvid terv módosítása is kétféleképpen történhet. Feltételezve, hogy csak egyszeri tényidőszaki hatásról van szó, így a pozitív és negatív eseményeket csak egyszeri időszaki hatásként vesszük figyelembe, és nem számolunk a tendenciákból származó halmazati hatásokkal, ezért a hátralevő időszakra csak görgetjük a tényidőszaki hatásokat.
A másik lehetőség, ha a tényidőszaki hatásokat prognosztizáljuk a jövőre is és a terveket ennek alapján módosítjuk.
Az alábbi ábra összefoglalja a likviditás menedzselésének kiterjedését, fázisait, eszközrendszerét.
21. ábra: Likviditás menedzselése a kórházakban