A legfelső idővonalon a betegellátás időpontjai szerepelnek, ahol a tényleges felhasználások, költségek és a teljesítmények jelentkeznek, illetve ahol a TVK korlátokat figyelik az elszámoláskor. Kék színnel jelöltem a finanszírozási év hónapjait (novembertől ‒ októberig).
Az alatta lévő idővonalon a pénzforgalmakat jelölöm, ahol a teljesítmények után megérkeznek a bevételek a bankszámlára (novemberi teljesítés, januári bevétel) illetve a költségek szempontjából, ahol kifizetésre kerülnek kötelezettségek. A két idővonal közötti szaggatott nyilakkal jelölöm a két hónapos finanszírozási csúszást. A költségek szempontjából egyértelműen nem lehet meghatározni, hogy a novemberben felhasznált vagy teljesített költségek pontosan mikor kerülnek kifizetésre. A fizetési határidők tág intervallumban mozognak.
Általában 8-90 nap között váltakoznak, de az egészségügyben az anyag és gyógyszer viszonylatban a leggyakoribb a 60 nap.
95
A harmadik idővonalon a költségvetési számvitel időpontjait mutatom be. A könyveléshez szükséges adatok a finanszírozási és pénzforgalmi adatokból származnak. A törvény havi számbavételt nem ír elő, ezért negyedévente az időközi mérlegjelentés időpontjáig kell lekönyvelni az adatokat. A mérlegjelentést a negyedévet követő hónap 20-ig kell elkészíteni (április 20., július 20., október 20.), kivéve az utolsó negyedévet, ahol majdnem két hónap (február 05. gyorsjelentés, február 20. mérlegjelentés, mérlegbeszámoló) a határidő. A mérlegjelentés időpontjában a bevételek és a költségek is havi és osztályos bontásban is rendelkezésre állnak. Mivel minden adat általában tárgyhó 10-ig rendelkezésre áll, akár havi könyvelésre is lehetőség van, osztályos és intézményi bontásban is128.
Az utolsó idővonalon a pénzügyi számvitel időpontjait jelölöm. Az adatok itt a teljesítmények, betegellátás, felhasználás, üzemgazdasági adatokból erednek és általában a könyveléshez a naturáliákát a controlling biztosítja. Az adatokat szintén a mérlegjelentésig kell lekönyvelni. Mivel üzemgazdasági adatokat kell könyvelni, ezért elvileg januárban a januárban ellátott betegek után kapott bevételt és az ellátásukhoz felhasznált költségeket kellene lekönyvelni. Ennek ellenére év közben pénzforgalom szerint könyvelődnek a bevételek, amit időbeli elhatárolásokkal (lásd később) korrigálunk, de csak intézményi szinten, hogy az adott időszakban nagyságrendileg a tényleges bevételek szerepeljenek.
A két hónapos visszaigazolás/finanszírozás miatt a mérlegjelentés időpontjáig, minden negyedévben az utolsó egy hónap ismeretlen, csak a legutolsó negyedévben, a hosszabb határidő miatt (február 20.), lehetséges, hogy mindegyik bevétel pontosan ismertté válik, attól függően, hogy a határidő előtt hány nappal kezdi el a könyvelés összeállítani a mérleget. Ahogy a Teljesítmény elszámolás a kórházakban című fejezetben javasoltam, a visszaigazolási idő rövidítésével ez a probléma is megoldódna.
Költségek viszonylatában is a negyedévek utolsó hónapja az, ami várhatóan a mérlegjelentésig nem lesz teljes mértékben pontos. Ennek egyik oka a bérek egy hónapos csúszása, valamint a vásárolt egészségügyi szolgáltatások, ahol a megrendelések pillanatában a pontos költség nem ismert. Ennek indoka, hogy az elküldött minta esetén előre nem állapítható meg, hogy negatív vagy pozitív lesz-e a vizsgálat eredménye, ezért általában a kötelezettségvállalás az alapvizsgálatra szól, de ha az eredmény pozitív, akkor a protokollok alapján további vizsgálatra van szükség, ami magasabb költséget eredményez, ezért a pontos költségek csak a visszaérkezett eredmény, illetve számla után válik ismerté. Ezek a tételek több millió forintot is jelenthetnek. Tapasztalatom alapján sajnos sok esetben már a vizsgálat kérésről
128 Menedzsmenti döntés függvénye. Controlling szempontból pontosabb havi elszámolás készíthető, negyedéves elszámolás esetén csak havi átlag kalkulálható.
96
sincs tudomásuk a gazdasági munkatársaknak, mivel az intézmény és az egészségügyi szolgáltatóval megkötött szerződés után a betegellátó osztályok direktben küldik a mintákat, illetve kérik a vizsgálatokat, ezért a gazdasági munkatársak csak az elszámoláskor, a számla megérkezéskor szereznek tudomást a pontos tételekről, költségekről.
A megrendelés szabályos menete az lenne szerintem, hogy a vizsgálatkéréseket a betegellátó osztályoknak a megrendelés előtt jelenteniük kellene a gazdasági munkatársaknak, hogy ezek alapján kötelezettségvállalásban lehessen rögzíteni, majd, ha az egészségügyi szolgáltatónak további vizsgálatot kell végeznie, akkor azt a vizsgálat megkezdése előtt vissza kellene jeleznie a megrendelő intézménynek, hogy módosítani tudja a megrendelőt, illetve a kötelezettségvállalást. Ez a folyamat viszont nagyon lelassítaná a munkamenetet, ami a betegellátás szempontjából nem biztos, hogy elfogadható, ezért általában intézményi szinten a korábbi adatok alapján egy összegben történik a kötelezettségvállalás, amit módosítanak a tényleges elszámolás alapján.
Ezekből következik, hogy ha csak a mérleg készítéséig ismert adatokat vesszük számba a pénzügyi számvitelben, akkor nem a pontos üzemgazdasági eredményt kapjuk, mivel bevételben és költségekben is nagymértékű eltérések lesznek a valósághoz képest. Korábban ezt az intézmények úgy oldották meg, hogy a negyedéves mérleg készítések után, amikor már minden információ ismert volt, módosították az adatokat, könyvelést. Így év végén az üzemgazdasági könyvelésben pontos adatok szerepeltek. Ezt a módosítás azért lehetett megtenni, mivel csak a pénzforgalmi könyvelés volt kötelező, az üzemgazdasági könyvelés a menedzsment igényétől függött. Az új számvitel kialakításával viszont ez már szabályosan nem kivitelezhető, ezért aktív és passzív időbeli elhatárolásokat kell alkalmaznunk, hogy az összemérés számviteli elvének megfeleljünk. Controlling kimutatásoknál ezeket figyelembe kell venni és ellenőrizni, majd korrigálni kell az adatokat. Könyvelés ismeret nélkül ezt szintén nem tudja megtenni a controller.
A törvény évenkénti időbeli elhatárolásokat ír elő. Az elhatárolásnál az adott időszak bevételeit és költségeit olyan arányban számoljuk el, ahogyan az a tárgyidőszak és az elszámolási időszak között megoszlik.
Két elhatárolást különböztetünk meg, az aktív és passzív időbeli elhatárolást.
Az aktív időbeli elhatárolás eredményt növelő tétel:
• „költség-aktív elhatárolások: ha a költség (ráfordítás) a tárgyidőszakban merül fel vagy kerül elszámolásra, de részben vagy egészben a következő időszakot terheli (például decemberben felmerülő költség januárt terheli),
97
• bevétel-aktív elhatárolások: a bevétel a következő időszakban jelenik meg, de részben vagy egészben a tárgyidőszakot illeti.”
A passzív időbeli elhatárolás eredményt csökkentő tétel:
• „költség-passzív elhatárolások: a költség (ráfordítás) a következő időszakban merül fel, de részben vagy egészben a tárgyidőszakot terheli (még nincs meg róla a bizonylat, de egy részét előrehozzuk a tárgyidőszakra),
• bevétel-passzív elhatárolások: a bevételt a tárgyidőszakban elszámoltuk, de az részben vagy egészben a következő időszakot illeti.” [Horváth, 2015 p. 9]
Az évente csak egyszeri időbeli elhatárolás azt eredményezné, hogy a negyedéves beszámolók nem a valóságnak megfelelő adatokat tartalmaznák. Ezért az ÁEEK az ÁEEK/16689/2015 iktatószámú levelében utasításba adta, hogy az OEP (NEAK) bevételeknél havonta kell alkalmazni időbeli elhatárolást az alábbiak szerint:
„A mérlegben az eredményszemléletű bevételek aktív időbeli elhatárolása (Áhsz. 13
§ (8) bekezdés) között kell az olyan bevételeket kimutatni, amelyek csak a mérleg fordulónapja után esedékesek, de a mérleggel lezárt időszakra vonatkoznak. A jogszabályban foglalt előírások alapján az Intézményekben - a finanszírozás sajátosságai miatt - minden hónap végén 2 havi OEP bevétel elhatárolásnak kell szerepelnie a könyvekben (pl. szeptember hónap végén az október és november hónapban várható bevétel) a megbízható és valós kép biztosítása érdekében.
A képzett időbeli elhatárolást a tényleges teljesülés során, de legkésőbb az év eleji a nyitó rendező tételek elszámolása során fel kell oldani.”129
Időbeli elhatárolást nemcsak a bevételeknél, hanem a költségeknél is alkalmazni kell.
A törvény szintén csak év végi elhatárolást ír elő, de ha következetesek szeretnénk lenni, akkor úgy, ahogy a bevételeknél elhatárolunk, a költségeknél is el kellene. Az intézmények a legnagyobb költségelemnél, a béreknél ezt meg is teszik, mivel ezt a 38/2013. (IX.19) NGM rendelet kötelezővé teszi.
129 ÁEEK „OEP bevétel időbeli elhatárolása”-ról szóló 2015. szeptember 30. levele. Iktatószám ÁEEK/16689/2015.
98
20. ábra: Pénzügyi (üzemgazdasági) könyvelésnél alkalmazott időbeli elhatárolás