Forrás: saját szerkesztés a felsorolt források alapján: [Czenskowsky, 2004], [Zéman, 1998], [Körmendi, 2006], [Horváth, 2003], [Peemöller, 2005]
3.3 A controlling fő irányzatai
A controllingban két fő irányzatot különböztetünk meg, a német és az angolszász megközelítést, mely jól elkülöníthető volt az elmúlt évtizedekben.
A német felfogás szerint a controlling egy eszközrendszer, melynek alapvető feladata a tervezés, kontroll és a vezérlés, illetve a vezetői döntésekhez szükséges információk feltárása, összehangolása és támogatása, melynek működtetéséért, kialakításáért a controller vagy controlling szervezet felelős. [Horváth, 2003]
Horváth Péter controlling professzor a német szemlélet követője az alábbi meghatározást adja: A controlling olyan irányítási eszköz, ami funkciókat ölel át, és a feladata, hogy összehangolja a tervezést, az ellenőrzést és az információ-ellátást, Ezen feladatok megvalósításáért a controller a felelős. [Horváth, 1997]
Ezzel szemben az angolszász felfogásban elterjedt az a kifejezés, hogy „management control”, ami arra utal, hogy a tervezés, kontroll és a vezérlés a vezetés része. A management control vezetési funkcióként való értelmezése az a folyamat, amely által a vezetők a szervezet céljainak elérése érdekében biztosítják az eredményes és hatékony erőforrások elosztását, felhasználását. (Anthony, 1965, p.5)
9
Az egyik legismertebb angolszász modell, Robert N. Anthony elméleti kerete, is ezen a szemléleten alapszik. A legfontosabb tartalmi elemei a management controlnak: a programozás, a kerettervezés, a végrehajtás, valamint az értékelés; vagyis egyszerre tervezési és kontroll tevékenység – mivel ezek el sem választhatók egymástól.
A controlling fő irányzatainak, néhány fontosabb jellemzőinek összehasonlítását az 1.
táblázatban foglaltam össze:
1. táblázat: A controlling főirányzatok néhány fontosabb jellemzőjének összehasonlítása
Téma Német szemlélet Angolszász szemlélet
A controlling működése A controlling-rendszer
(Horváth) A formális kontrollfolyamat
(Anthony) A controller feladata A controller a felelős a
vállalati controllingért
A controller a felelős a vállalati controllingért
A controlling helye a
szervezeten belül A vezetésnek csak támogatója A vezetés részeként funkcionál A controlling fajtái Operatív és Stratégiai
controlling Operatív controlling
3.4 A controlling és eszközeinek fejlődése
A controlling fejlődése folyamán egyre hatékonyabb és komplexebb eszközöket kezdtek alkalmazni. Kezdetben a controllerek költséggyűjtéssel, statisztikákkal, majd fokozatosan a szervezet teljes vertikumát átölelő vezetői döntések előkészítésével is foglalkoznak.
A 20. század első felének költségszámítási gyakorlatáról az amerikai vállalattörténeti irodalom jóvoltából kaphatunk részletes képet. A könyvelésből származó adatok koordinációs, illetve kontroll célokra való felhasználásában úttörő szerepet játszottak a tömegtermeléssel és értékesítéssel foglalkozó nagyüzemek, mint például egyes óriási textilgyárak, vasúti társaságok.
Elsősorban a termelékenységi statisztikák és mutatók használatára, az előállított termékek,
10
szolgáltatások közvetlen költségeinek gyűjtésére koncentráltak. Jelentős szerep jutott az amerikai irányzat továbbfejlődésében a „tudományos vezetés” (scientific management) iskola követőinek (Frederick Winslow Taylor, Hamilton Church, Henry Gantt)4.
A controlling fejlődése során mindkét iskola (német és angolszász) hamar eljutott a termékekhez rendelt üzemi általános költségek5 témaköréhez. Ezen a téren sikeresen alkottak hatékony megoldásokat, viszont elmaradtak a vállalati általános, illetve tőkeköltségek kezelésében6.
A controlling fejlődése az 1920-as, 30-as években érte el következő állomását, amikor a növekvő vállalati méretek, a területi széttagoltság, diverzifikáció miatt kialakult divizionális szervezetek működése megkövetelte a felelősségelvű vezetői számvitel7 kialakulását. Az elsődleges cél itt egy olyan irányítási rendszer működtetése, amely lehetőséget biztosít a nagy önállósággal működő vállalati egységek tevékenységeinek egymással, és az össz vállalati célokkal való összehangolására.8 A vállalati vezetők felelősségi és elszámolási egységeket alakítottak ki az operatíve nem felügyelhető vállalatrészekből, mert csak így tudták biztosítani a teljesítmények kontrollját. Ezt a szervezetalakítási módszert máig használják, mely Alfred P. Sloan, Pierre du Pont, Donaldson Brown nevéhez fűződik. A divízióvezetők felelősségének kiterjedése szempontjából költség, profit és befektetési központokról beszélhetünk9. [Zéman 2016]
A controlling fokozatosan fejlődött tovább az elmélet és a gyakorlat együttes hatásaként, a vállalati szakemberek és az egyetemi kutatók egyre jobban működő módszerek kialakítására törekedtek. Az eszköztáruk is egyre gazdagodott, és az informatikai háttér10 megjelenésével mind hatékonyabbá vált a működésük. [Zéman, 2016]
4 Controlling szakmai portál – A vezetői számvitel kezdetei, 2017.
5 A magyarországi kórházi controllingban a korábbi évtizedekben a menedzsmenttől függött, hogy alkalmaznak-e üzemgazdasági kimutatásokat, költséggyűjtéseket. 2014. végétől a TÁMOP-6.2.5-B-13/1-2014-0001 című projekt keretében kialakításra került egy kötelezendően alkalmazandó üzemgazdasági szemléletű controlling módszertan(kézikönyv).
6 Controlling szakmai portál – A vezetői számvitel kezdetei, 2017.
7 A vezetői számvitel a controlling fontos része, mivel innen származnak a tényadatok. A valóságot tükröző, tényadatok alapján vizsgálható csak a tervteljesítés, és ez az alapja a hatékony ellenőrzésnek. A jól szervezett vezetői számvitel elengedhetetlen alapfeltétele a hatékony és sikeres controlling tevékenységnek. A négy alappillér fontos része, amit a controlling működési modelljénél mutatok be.
8 A magyarországi kórházi controllingban is megfigyelhető ez a felismerés. 2014 januárjától módosították az államháztartási számvitelt, ami lehetőséget biztosít az országos összehasonlításra is. (4/2013 (I.11.) kormányrendelet).
9 Controlling szakmai portál – Felelőségi elvű vezetői számvitel, 2017.
10 A kórházi controlling nélkülözhetetlen része, mivel a bevételek, az elektronikus dokumentáció és OEP (NEAK) jelentéstől függenek, így informatika nélkül az intézmények nem kapnának bevételt. Általánosságban is elmondható, hogy a controlling informatika nélkül szinte működésképtelen. A négy alappillér fontos része, amit a controlling működési modelljénél mutatok be.
11
Az egyik legtöbbet feltett kérdés a vezetéselmélet fejlődése folyamán, hogy hogyan definiálható a vezetés és melyek a funkciói. A vezetési funkcióként értelmezett tervezés és kontroll az alapköve a napjaink egyik legelterjedtebb angolszász modelljének, a Robert N.
Anthony által az 1960-as években kidolgozott elméleti keretnek.11
Az 1980-as évekig szétválasztva kezelték a stratégia kialakítását (tervezést) és az akkoriban csak az operatív irányításhoz tartozó controllingot. Az 1980-as évek közepétől viszont az operatív irányítás funkció mellett megjelenik a controllingban a startégiai szemlélet12 is. A stratégiai controlling, illetve stratégiai vezetői számvitel keretében több egymással összefüggő gyakorlati módszertan és fejlődési irány alakult ki.13
A controlling fejlődése folyamán egyre nagyobb kritika érte a hagyományos fedezeti módszerre épülő költségszámítási rendszereket, azokat a tervezési elemzési módszereket, amelyek figyelmen kívül hagyták a hosszú távú eredményességet és értékteremtő képességet. Ez a fajta szemlélet már egy újfajta irányultságot tükröz, mely a stratégiai vezetői számvitel eszközeivel valósul meg, melyek a következők:
• értéklánc szemlélet,
• életciklus irányultság,
• költségokozók stratégiai szempontú felülvizsgálata,
o folyamatköltség-számítás (Prozesskostenrechnung) [Mayer, 1996]
o tevékenység alapú költségszámítás (ABC-costing azaz Activity Based Costin) [Kaplan,– Anderson, 2004],
• célköltség-számítás (Target Costing).
Az értéklánc szemlélet14 azt helyezi előtérbe, hogy nem elegendő a szóban forgó szervezet keretein belül kezelni a bevételeket, költségeket és a hozzáadott értéket, hanem a teljes értéklánc figyelembevételével kell meghozni ezekről a döntéseket. Ez a korábban általánosságban alkalmazott költségfogalom kiterjesztésén alapul. [Tasi, 2011]
11 Controlling szakmai portál – Controlling mint vezetési funkció, 2017.
12 A kórházak állami kézben adása elött (2012), minden önkormányzati tulajdonban lévő kórháztól elvárás volt, hogy rendelkezzen 5 éves stratégiai tervvel.
13 Controlling szakmai portál – A stratégia szemlelet megjelenése a controllingban, 2017.
14 A klasszikus Porter-féle értéklánc megközelítés a szervezeten belüli tevékenységek sorozata. A szervezet értékteremtésének a folyamatait a fogyasztó számára értéket teremtő szellemi és anyagi folyamatok összességének is tekinthetjük, ha a vevő szemszögéből vizsgáljuk. Kórházi szemszögből nézve a beteggyógyulás tekinthető értékteremtésnek.
12
Az értékciklus irányultság a költségfogalom kiterjesztésén alapul, ami azt jelenti, hogy a termék teljes életciklusa során felmerülő összes költség és bevétel figyelembevételével lehet csak helyesen dönteni a jövedelmezőségről.
Az előzőekben felvázoltakkal konszenzusban van az a gondolat, hogy nélkülözhetetlen a költségelszámolás folyamán alkalmazott költségokozók stratégiai szempontú felülvizsgálata is. A hagyományos elszámolási módszerekkel az a probléma, hogy a költségek felmerülésének valódi okát nem mindig megfelelően fejezik ki. Az általános költségek gyakran nem rendelhető termékhez vagy szolgáltatáshoz, valamint sokszor még a szervezeti egységhez sem, viszont a szervezeten belüli költséghányaduk jelentős lehet. A szervezeten belüli döntésekkel (új termék, fejlesztés) befolyásolással lehetünk ezen költségekre is.15
Ebben a problémakörben kínál támogatást a német elméletalkotók és gyakorlati szakemberek által alkalmazott „Folyamatköltség-számítás” (Prozesskostenrechnung) [Mayer, 1998], illetve az amerikai szerzők által kidolgozott „tevékenység alapú költségszámítás” (ABC-costing azaz Activity Based Costing) [Kaplan,– Anderson, 2004]. A két számítás alapszemlélete tulajdonképpen azonos: a szervezetek erőforrásaikat alapvetően tevékenységek, illetve folyamatok végrehajtása során használják fel, ezért logikus az, hogy a költségokozók, költségviselés szintjén is alkalmazzuk a folyamatszemléletet.
A stratégiai vezetői számvitel mára ismert eszközévé vált a Japánból származó ún.
célköltség-számítás (Target Costing)16. Ennek értelmében visszafele határozzák meg a
„megengedett” költségeket. A vevők igényeiből kiindulva értékelik a termék tulajdonságait, összetevőit, hogy a cég által kitűzött profit figyelembevételével meghatározott árból visszafelé meghatározzák a piac által „megengedett” költségeket17. [Pucsek, 2011]
Ezeken kívül kialakultak másfajta megközelítések is, amelyek már átlépést jelentenek a stratégiai menedzsment témakörébe és jóval összetettebbek a hagyományos pénzügyi tervezésnél, elemzésnél. Ezeknél a controlling a stratégia kialakításának, lefordításának, követésének, illetve a visszacsatolás elvégzésének komplex eszközeként jelenik meg.
15 Controlling szakmai portál – A stratégia vezetői számvitel, 2017.
16 A kórházi controlling gyakran alkalmazza ezt az eszközt, mivel a betegellátásokért kapott bevétel megahatározott (lefordítva vállalati szemszögre: a vevő mennyit hajlandó fizetni érte), így a költségek menedzselésével lehet csak biztosítani az ellátás fedezetét. Sok esetben az alacsony finanszírozás miatt költségek minimalizálásával se lehet megteremteni, hogy a finanszírozás fedezze a költségeket. Sajnos gyakran a költségek minimalizálása a betegek érdekeivel ellentétes. Pl: bizonyos érsebészeti műtét esetén egy stent beültetését fedezi a finanszírozás, így ha több stentre van szükség, akkor több műtétet kellene végezni, ami a betegnek nem kedvező.
17 Controlling szakmai portál – A stratégia vezetői számvitel, 2017.
13
Ilyen például a benchmarking18, amely olyan elemzési és tervezési eszköz, ami lehetővé teszi a szervezetek összehasonlítását a versenytársak legjobbjaival, valamint más iparágakba tartozó vállalkozásokkal.
Egy másik igen elterjedt koncepció a Balanced Scorecard19, ami a kiegyensúlyozott szervezeti tevékenységekre helyezi a hangsúlyt. A kiegyensúlyozottság azt jelenti, hogy az értékelésbe, vizsgálatba más értékelési szempontokat is bevon az időszakról időszakra elért pénzügyi eredmény vizsgálatába, mint például a vevők ítélete, a működési folyamatok milyensége és a vállalat tanulási képessége, melyeknek az elmulasztása a stratégia megvalósulásának akadálya lehet.20
A Beyond Budgeting kutatások21 egy újszerű, a környezeti kihívásoknak fokozottabban megfelelő vállalatirányítási rendszer kidolgozásával tevékenykednek, melyek a hagyományos keretgazdálkodási (budget) folyamatot modernizálják. Lényeges eleme, hogy a stratégia megvalósítása megjelenik a vállalat mindennapjaiban: a kultúra, a célok, a döntések és a felelősség szintjén is. A vállalatvezetés kérdéskörében a piaci eredményességért viselt felelősséget, a közös, kommunikált értékeket, az empowerment fontosságát, a hálózati és folyamat-szemléletet, a piaci jelzéseket közvetítő vállalati információ-rendszereket és a vezetők támogató szerepét (coaching) hangsúlyozza ki. (Bogsnes, 2008), (Pfläging, 2006)
Fontos terület a teljesítmény controlling22 rendszere, ahol a stratégiai célokat folyamatosan operacionalizáljuk, az állandó előrejelzéseket, az erőforrásokhoz való hozzáféréseket, valamint indikátorok alapján megfelelő kontrollt biztosítunk, illetve a teljesítmények alapján érdekeltségi rendszert működtetünk.
Az elméletek alapján összefoglalóan megállapítható, hogy a controlling felöleli a célmeghatározás, tervezés és a kontroll (a szó irányítási és szabályozási értelmében) folyamatait a pénzügyek és a gyártás / termelés területein. A controlling olyan tevékenységeket is magába foglal, mint a döntéshozatal, értelmezés és fókuszálás. Ebből következően a menedzsmentnek foglalkoznia kell controlling tevékenységgel, hiszen nekik kell meghatározniuk, hogy milyen költségkeretek mellett milyen és mekkora célokat kell elérni. Az elért eredményért a felelősség
18 A korábbi években a kórházak külsős cégek segítségével, néhány kórház bevonásával végeztek benchmark elemzéseket, mivel nem létezett egységes országos adatbázis. Ezekben az elemzésekben a Soproni Oktató Kórház és én is részt vettem. A 2014 és 2015-től bevezetett egységes intézményi számlatükör és a controlling módszertan (kézikönyv) megteremtette a lehetőséget a teljes körű országos kórházi benchmark elemzésre. Sajnos a kórházak ezidéig visszajelzést nem kaptak a fenntartótól.
19 A disszertáció későbbi részében részletesen foglalkozom a témával.
20 Controlling szakmai portál – Controlling a stratégai menedzsment szolgálatában, 2017.
21 Jelenleg jellemzően nem alkalmazzák a kórházi controllingban.
22 A kórházi controlling egyik legfontosabb területe, mivel a kórházat hatékonyan működtetni csak a teljesítményekben rejlő lehetőségek maximális kihasználásával lehet.
14
őket terheli. Éppen ezért ezt a vezetői tevékenységet minden vállalatnál el kell látni, még a kisebb vállalkozásoknál is. [Körmendi – Tóth 2006], [Horváth, 2008]
3.5 A controlling működési modelje