lépés: termékekre jutó felosztott üzemi általános költség kiszámítása

Sor A termék B termék C termék Összesen

Üzemi általános költség felosztása humán erőforrás alapján

1. Indikátor (munkaóra: Me:mó) 600 000 190 000 710 000 1 500 000

2. Pótlékkulcs (HUF/mó) 750

3. Feloszt. üzemi ált. ktg. (1.*2.) 450 000 000 142 500 000 532 500 000 1 125 000 000

Üzemi általános költség felosztása gépállítások alapján

4. Indikátor (gépállítás: Me:db) 80 35 85 200

5. Pótlékkulcs (HUF/db) 3 125 000

6. Feloszt. üzemi ált. ktg. (4.*5.) 250 000 000 109 375 000 265 625 000 625 000 000 Üzemi általános költség felosztása alkatrész felhasználás alapján

7. Indikátor (db) 200 200 400 200

8. Pótlékkulcs (HUF/db) 625 000

9. Feloszt. üzemi ált. ktg. (7.*8.) 125 000 000 125 000 000 250 000 000 500 000 000 10. Feloszt. üzemi ált.ktg. ∑ (HUF) 825 000 000 376 875 000 1 048 125 000 2 250 000 000

11. Közvetlen anyagköltség (HUF) 300 000 000 110 000 000 1 000 000 000 1 410 000 000

12. Közvetlen bérköltség (HUF) 600 000 000 160 000 000 875 000 000 1 635 000 000

13. Közvetlen bérek jár. (HUF) 300 000 000 80 000 000 437 500 000 817 500 000

14. Termékek teljes önktg-e (HUF) 2 025 000 000 726 875 000 3 360 625 000 6 112 500 000

Úgy érzem nem lesz haszontalan, ha még egyszer összefoglalom, hangsúlyozom a reálfolyamatokhoz használt saját előállítású anyagi erőforrások előállítási érté-kének megállapítására vonatkozó szabályokat, gyakorlatot. Kényes, érzékeny, veszélyes területe ez a vállalatok információmenedzsmentjének. Ráadásul ezen a gazdasági téren sokszor egymással is ütköző szempontok, érdekek, szabályok

186

mozgatják a gazdasági folyamatok szereplőit. Ami a tervezés, a kontrolling szempontjából egyértelműen a gyártmányok előállítási költségének része, azt a számviteli szabályozás sokszor kitiltja ebből a térből. Például vitathatatlan a kontrollernek az az álláspontja, hogy a termék-marketing a termék teljes önkölt-ségének része. Mit mond erről – az IFRS szabályaival összhangban – a számvi-teli törvény 51. §. (4). bekezdése? „Értékesítési költségeket és az előállítással közvetlen kapcsolatba nem hozható igazgatási és egyéb általános költségeket – az eszközértékelés alapjául szolgáló – közvetlen önköltség nem tartalmazhat.”

Tehát a marketing ráfordítások semmilyen körülmények között nem jelenhetnek meg a gyártmányok teljes önköltségében, aktivált értékében. Ha a vállalkozásnál a kontrolling ezt a termékekhez kapcsolja, akkor ki kell alakítani és folyamato-san működtetni kell egy ezzel párhuzamos üzemgazdasági számviteli rendszert is.

A törvényhely „előállítással közvetlenül kapcsolatba nem hozható igazgatási és egyéb általános költségek” tartalmának megállapítása is kimondottan ingová-nyos területe a készletek értékelésének. A vállalkozásnak meggyőzően, támad-hatatlan érvekkel igazolnia kell, hogy a termék előállítási értékébe beépített rá-fordítás valóban a termékhez köthető. Nem általános igazgatási, egyéb költség.

Mert ezen a felületen nagy csábításnak kell ellenállnia a vállalkozásoknak. Sok-szor kell a számviteli szolgáltatóknak, adótanácsadóknak kemény küzdelmet vívniuk a magukat mindenhatónak képzelő félművelt, beképzelt tulajdonosok-kal, menedzserekkel a szabályos kalkulációkért, hiteles nyilvántartásokért, pénz-ügyi kimutatásokért. Könnyű eltéríteni, a téridőben a rövidtávú érdekeknek, kényszereknek megfelelően mozgatni a vagyonértéket, és az üzleti év eredmé-nyét. Soha nem fogom elfelejteni azt a szituációt, ami egy mezőgazdasági szövetkezet éves beszámolóját elfogadó taggyűlésén történt. Rossz évet zártak.

Minden körülmény rosszul alakult. Az eső nem akkor esett, amikor kellett volna.

A növényeknek nem akkor kellett a víz, a betakarítást viszont akadályozta. A termelés mennyisége nagyon messze volt előző évek átlagától. Az egyébként is nyomott értékesítési árat a vevőjük mindenféle minőségi mennyiségi kifogás alapján tovább csökkentette. El is akadt a beszámolót tartó elnök lélegzete, mi-kor a sorscsapások impulzív ecsetelése közben szeme a beszámolóra, annak is az eredménysorára tévedt. Nem volt kimagasló a nyereség, de szégyenkezni sem kellett miatta.

A zavart az előadásban alig lehetett észrevenni. Az elnök előadókészségénél csak a közgazdasági vénája, tudása, gyakorlata volt jobb. Egyébként

agrármér-187

nök volt. A számvitel technikájához, a kriptaszámvitelhez nem értett, de a gaz-dasági folyamatok, a beszámoló adatainak tartalmát, lényegét összefüggéseit na-gyon jól értette. Nagy biztonsággal navigált, manőverezett a beszámoló adatten-gerében. Egyből tudta, hogy hol kell kutakodni, ha meg akarja értetni, fel akarja oldani, a rossznak érzett teljesítmény, és az elfogadható eredmény közti ellent-mondást. Legkézenfekvőbb magyarázat a készletek, ezen belül is a saját terme-lésű készletek értékének változásában rejlett. A vásárolt készlet az eredmény szempontjából irreleváns, hiszen a téridő első szintjén vagy egy másik erőforrás, a pénzeszközök állományát csökkenti (készpénzes beszerzés), vagy a tőkeolda-lon a kötelmeket, adósságot növeli (késleltetett fizetéssel beszerzett vásárolt készlet). A saját termelésű készletek értékének növekedése ellenben az adózott eredmény értékét is megemeli. Hiszen az üzleti év teljesítményének eredmé-nyeként létrehozott, készletekbe befektetett energia az értékesítés bevétele mel-lett a vállalkozás készségeinek, gazdasági potenciáljának, erőforrásainak, eszkö-zeinek magasabb értékében is megtérülhet. A költségmegtérülés pedig növeli a vállalkozás eredményét. Természetesen az eredménynövekedésnek ennél a típu-sánál nagyobb a bizonytalanság, mint az értékesítésnél. A fizikai, gazdasági kör-nyezet kedvezőtlen alakulása könnyen lenullázhatja az előző év erőfeszítéseit.

Ezért az elnök a saját termelésű készletek növelésével elért eredményt „csinált”

eredménynek nevezte⁵⁰. Ennek alapján szóba sem jöhet például nyereségrészese-dés fizetésére.

A számviteli alapelvek alkalmazásának jellemzői a saját előállítású tárgyi eszkö-zök létesítésénél majdnem ugyanazok, mint az immateriális javaknál:

• Teljesség elve: a saját gyártmányok aktivált értékének megállapítására kiala-kított, a számviteli politikában rögzített szabályok olyan keretet feszítenek ki, mely a külső piaci szereplőket is meggyőzi: az aktivált érték minden, az erő-forráshoz, eszközhöz köthető elemet tartalmaz.

• Valódiság elve: ebben a térben is megkövetelhető a számviteltől, hogy egy-részt az erőforrás bizonyíthatóan a vállalkozás ellenőrzése alá tartozzon, más-részt értékét a számviteli törvény szabályainak megfelelően számítsák ki.

• Tartalom elsődlegessége a formával szemben: az erőforrás használati értékét kell minden kétséget kizáróan bizonyítani. Az aktivált erőforrások értéke ál-tal lefedett térnek összhangban kell lennie a számviteli törvény szabályaival.

50 Ma talán az ilyen fel nem használható eredményt virtuálisnak neveznénk.

188

• Lényegesség elve: a számviteli politikában meg kell húzni azokat az értékha-tárokat, melyek átlépése esetén aktiválni kell az erőforrást.

• Bruttó elszámolása elve: a saját teljesítmények elszámolásának módszerét ha-tározza meg.

• Következetesség elve: a vállalkozás tárgyi eszközöknél sem igazíthatja az el-számolás a módszerét az aktuális jövedelmi helyzetéhez, hanem a napi érde-kein felülemelkedő, számviteli politikájában deklarált, állandónak elfogadott szabályokat kell követnie.

A reálfolyamatokhoz használt anyagi erőforrások előállításának nyilvántartásá-hoz, bemutatásához a számviteli politikában a vállalkozóknak a következő eljá-rásokat, kérdéseket kell feltétlenül szabályozni:

• Az erőforrás előállítás nyilvántartásának szabályai.

• A saját előállítású tárgyi eszközök bekerülési értékének számítását vezérlő szabályok.

• A saját előállítású készleteknél az önköltségszámítás módszere.

• A saját termelésű készletek főkönyvi elszámolásánál alkalmazott módszer.

• A normatív kalkulációnál a szabályzatokban egyértelműen színt kell vallani.

A költségek mekkora körét, milyen fajtáit figyelik a tényadatok alapján? Ki kell jelölni a műszaki-gazdasági mutatók segítségével felosztott költségek körét is. Meg természetesen az alkalmazott műszaki-gazdasági indikátorok jellemzőit, kiválasztásuk okát is ismertetni kell.

• Az analitikus és a főkönyvi nyilvántartás kapcsolatát.

A saját előállítású tárgyi eszközök aktivált értékének analitikus nyilvántartásá-nak módszere megegyezik az immateriális javak vásárlásánál megismerttel (A.2.

Melléklet). A saját termelésű készletek analitikus nyilvántartása megegyezik a vásárolt készletek beszerzésénél ismertetettel (A.4. Melléklet).

Aktiválás esetén a főkönyvi nyilvántartás fontosabb összefüggéseit a befektetett eszközök között bemutatott erőforráscsoportnál az F.10. Melléklet tartalmazza.

Az immateriális javaktól eltérően a tárgyi eszközöknél már nem szokatlan, ha az Eredménykimutatás A.II. Aktivált saját teljesítmények értéke csoportjában az A.II.04. Saját előállítású eszközök aktivált értéke (SEEAÉ) sor mellett az A.II.03. Saját termelésű készletek állományváltozása (STKÁV) sor értéke is vál-tozik. Természetesen csak akkor, ha a tárgyi eszköz előállításhoz saját termelésű készletet is felhasznál a vállalkozás, és év közben a forgóeszközök közé tartozó

189

saját termelésű készletekről legalább mennyiségi, vagy legalább a tárgyi eszköz előállításhoz felhasznált saját termelésű készletek felhasználásáról mennyiségi és érték-nyilvántartást vezet. A magyarázatokat a ’III.15. Példa a reál-folyamatokhoz használt anyagi eszközök főkönyvi elszámolásához’ című alfe-jezetben bemutatott 32. példa megoldása tartalmazza.

A módszer biztosítja a saját teljesítmények értékének differenciált, a reálfolya-matokhoz igazodó megjelenítését az eredménykimutatásban. A saját előállítású készletek felhasználása miatti készletcsökkenés eredményt csökkentő hatása az 5AII Saját termelésű készletek állományváltozása (5AII STKÁV) karakterso-rozattal azonosított főkönyvi számlán nyilvántartott költségek értékét növeli (Tartozik). Az eszköz előállítás, aktiválás most is költségmegtérülés, tehát csök-kenti az időszakban elszámolt költségeket (Követel). Azonban a megtérülés már nem készlet, hanem tárgyi eszköz, így az 5AII Saját előállítású eszközök aktivált értékek (5AII SEEAÉ) karakterekkel azonosított főkönyvi számlát kell hasz-nálni. A két számlán nem feltétlenül kell azonos összegnek megjelennie. Az 5AII SEEAÉ számla negatív (Követel) változásában a saját előállítású eszköz teljes értéke megjelenik. A tárgyi eszköz előállításhoz felhasznált saját termelésű készletek mellett a költségként elszámolt vásárolt anyag, a humán erőforrás fel-használás értéke, de még a reálfolyamatokhoz használt befektetett eszközök használata miatt elszámolt terv szerinti értékcsökkenés is. Az 5AII STKÁV számlán pedig csak az eszköz előállításához felhasznált saját termelésű készletek értéke fog megjelenni. A felhasználás most is költségnövekedés (Tartozik).

A saját előállítású tárgyi eszközök számviteli elszámolásának másik sajátossága az általános forgalmi adó kezelése. Az eszköz saját előállításakor a vállalkozás-nak adóbevallási kötelezettsége keletkezik. Az eszköz értéke után fizetendő, és visszaigényelhető adót is meg kell állapítani. Ugyanabban az összegben, és ugyanarra a napra.

Végül csak ismétlésként a kriptaszámvitel ebben a térben is makacsul ragaszko-dik elavult szokásához. A valóságtól, reálfolyamatoktól függetlenül a saját előál-lítású tárgyi eszközöket is a készültségi fok szempontjából először befejezetlen beruházásként kell nyilvántartani.

A saját termelésű készletek létrehozásának főkönyvi nyilvántartása (F.11. Mel-léklet) mindig a vagyonban, az erőforrásokban növekedést, a teljesítmények kö-zött pedig költségmegtérülést, tehát az eredménynövekedést generál. A vagyon-növekedés (Tartozk) nyilvántartására használt 2BI Befejezetlen termelés, Fél-kész termékek, Növendék, hízó és egyéb állatok, Késztermékek (2BI Bef. Term.

190

Félk. Term. NHEÁll. Készterm.) karaktersorozatokkal azonosított főkönyvi számlák alkalmasak. A megtérült költség az alacsonyabb (Követel) költséget jelent, melynek tere az 5AII Saját termelésű készletek állományváltozása (5AII STKÁV) karakterekkel azonosított főkönyvi számla. Ha a vállalkozás év végi leltár alapján állapítja meg a saját termelésű készletek aktivált értékét, akkor ez tartalmazza az üzleti év termelése mellett az értékesítés, és a saját termelésű készletek felhasználásának hatását is.

A reálfolyamatokban használt anyagi erőforrások előállításával összefüggő nyil-vántartások hitelességét a beszámolóban a könyvvizsgálat a következő módsze-rek, kérdések segítségével tudja igazolni:

• A vállalkozás számviteli politikája tartalmazza a saját előállítású tárgyi esz-közök előállítási értékének megállapításánál alkalmazott módszerek leírását, paramétereit?

• A saját előállítású tárgyi eszközök előállítási értékének megállapítása megfe-lel a számviteli politikában meghatározott szabályoknak?

• A saját termelésű készletek előállítási értékének megállapításának feltétel-rendszerét a vállalkozás rögzítette a számviteli politikájában?

• A saját termelésű készletek előállítási értékének megállapításához a vállalko-zás által választott módszer megfelel a vállalkovállalko-zás sajátosságainak (vállalko-zás méretének, a saját termelésű készletek súlyának a vállalko(vállalko-zás gazdasági potenciájában, a termelés folyamat jellemzőinek, bonyolultságának stb.)?

• A saját előállítású erőforrások előállítási értékének megállapításánál követke-zetesen alkalmazták a számviteli politikában rögzített módszereket?

191