III. Transzformációk számvitele
III.14. A készletek felhasználásának számvitele
A készlet felhasználások tárgyai saját előállítású készletek mellett vásároltak is lehetnek. Az utóbbiak közül az éves beszámoló B.I.1. Anyagok sorában össze-gyűjtött erőforrások vehetnek részt ebben a tranzakció típusban. A vásárolt kész-letek másik fajtája (B.I.5. Áruk) specifikuma, hogy átalakítás nélkül, változatlan formában futnak át a vállalkozás által uralt téridőn. A saját előállítású készletek közül a B.I.2 Befejezetlen termelés és félkész termékek, a B.I.3. Növendék, hízó és egyéb állatok mérlegsorokba sorolt erőforrások lehetnek tárgyai a vállalkozás termelési, transzformációs tevékenységének.
A készlet felhasználások értékelésénél is több módszer közül választhatnak a vállalkozások. A módszerek elvei, tartalma, technikája azonos a vásárolt és a sa-ját termelésű készletek felhasználásánál is. Csak az elnevezés, illetve a később vizsgált főkönyvi könyvelés tere lesz más. A vásárolt készleteknél beszerzési ár-nak (Besz. Ár), beszerzési értéknek (B. Érték) nevezzük a mozgások pénzben ki-fejezett értékét. A saját termelésű készleteknél az értékkategóriákat rendre az előállítás egységönköltsége (EÖnktg), illetve az előállítás önköltsége (Önktg) fogalmakkal fedi le a számviteli szaknyelv. Mivel a készletfelhasználás
értékelé-198
sénél alkalmazható módszertan tartalmában, technikájában nincs eltérés a vásá-rolt és a saját előállítású készletek között, ezért a kettőt együtt tárgyaljuk. A fogalmak közül pedig a vásárolt készletekhez tartozókat használjuk. Kéretik Besz. Ár alatt EÖnkt-et, továbbá a B. Érték alatt Önktg-et is érteni.
Miből keletkezik a készletfelhasználások értékelésénél a megoldandó probléma?
Legtöbbször a reál-, és az információs folyamatokban sem volt oldható53 meg – vagy ha igen, akkor csak elfogadhatatlanul magas költséggel – a nagy mennyi-ségben használt készletek beszerzésének, előállításának tételes, egyértelmű összekapcsolása a felhasználással. Az erőforrás felhasználásáig több beszerzés is történhet, és az biztosan nem volt megállapítható, hogy a téridőben mikor, melyik beszerzésből származó készletet használják fel, értékesítik.
A számviteli szabályozás csak olyan megoldást fogad el, amelyik megfelel a számviteli alapelveknek. Különösen az óvatosság alapelvének. Ezen a felületen ez abban a követelményben jelenik meg, hogy a zárókészlet értéke semmilyen körülmények között nem lehet magasabb, a beszerzések súlyozott egységáránál, vagy az utolsó beszerzési árnál. Saját termelésű készleteknél pedig a készletre vett befejezetlen termelés, félkész termék súlyozott egységönköltsége, vagy az utolsó előállítás egységönköltsége a felső korlát. Ezeket az elveket, követelmé-nyeket, szempontokat kötelező szem előtt tartani a készletek felhasználásának értékelésében, nyilvántartásában.
Az előző (III.12.) fejezetben megismert egyszerűsített értékelési módszerek készlet felhasználások értékelésének síkján is elavultak. Már nagyítóval sem le-het olyan vállalkozást találni, ahol a vásárolt készletek felhasználásánál elszá-molóárat, a saját termelésű készleteknél pedig a tervezett előállítási költséget használnak. A norma szerinti (standard) kalkuláció már az egyszerűsített mód-szerek közé is beviszi a tényleges beszerzési ár, előállítási érték szemléletét.
Amivel részletesen foglalkoznunk kell, azok a tényleges beszerzési árra, előállí-tási egységönköltségre alapozott módszerek. Két nagy csoportjuk van. Egyik a statisztikától kölcsönzött átlagszámítás. A másik az értékteremtő folyamatok idődimenziójának tulajdonít meghatározó jelentőséget.
53 A logisztika technikai feltételei, automatizáltsága, digitalizációja miatt a 4. ipari forradalomban igazából már ez a probléma is megszűnt.
199
A statisztikából ismert átlagszámítási módszerek közül a készletfelhasználások értékéléséhez használható folyamatos átlagszámítás, az időszakonkénti átlag-számítás, év végi átlagátlag-számítás, végül a csúsztatott (csúszó) átlagszámítás.
A folyamatos átlagszámítással kialakított egységköltség a felhasználásig meg-történt minden beszerzést értékel. Függetlenül attól, hogy volt-e már felhaszná-lás a vásárolt készletből:
H5. á =:q, ∗ s, + ∑ q`Xw* X ∗ sX? q,+ ∑ q`Xw* X
Jelmagyarázat:
Q0: Záró-mennyiség az előző üzleti év végén.
P0: Előző üzleti év végi záró-mennyiség egységára.
∑Qi: Felhasználásig vásárolt, előállított készlet mennyisége tranzakción-ként.
∑Pi: Felhasználásig vásárolt, előállított készlet beszerzési, előállítási egy-ségértéke tranzakciónként.
Év végi átlagszámításnál ugyanúgy, mint a folyamatos átlagszámításnál az üzleti év minden beszerzése hat az egységárra. Itt is figyelmen kívül kell hagyni a fel-használások miatti készletcsökkenéseket. A különbség a két módszer között annyi, hogy az utóbbit csak év végén végzik el a leltár alapján.
Az időszakonkénti (időszakos) átlagszámítás képlete ugyanaz, mint a folyama-tos átlagszámításé. A felhasznált adatok tartalma tér el kicsit:
Jelmagyarázat:
Q0: Előző időszaki záró-mennyiség.
P0: Előző időszaki záró-mennyiség önköltsége.
∑Qi: A mérési időszakban, a felhasználásig vásárolt, előállított készlet mennyisége tranzakciónként.
∑Pi: A mérési időszakban a felhasználásig vásárolt, előállított készlet be-szerzési, előállítási egységértéke tranzakciónként.
Mi az eltérés lényege? Az üzleti év felhasználásig eltelt időszakát szakaszokra bontják, tördelik. Mondjuk azért, mert negyedévente megbízható riportot, beszá-molót várnak a tulajdonosok. Ezért az előző időszak zárása most az üzleti éven belüli időpontot, dátumot jelent, nem az üzleti év legelső napját.
Csúszó átlag alapján a vállalkozás csak a felhasználás előtti beszerzések egy ré-szét használja. Mondjuk, a számviteli politikájában rögzíti, hogy a felhasználás előtti öt beszerzés átlagára, egységönköltsége alapján számítja ki a felhasznált
200
készlet értékét. Vagy a felhasználás előtti harminc nap beszerzési adataival dol-gozik. Ennek megfelelően kicsit át kell alakítani a képletet is.
H5. á =:∑`Xw`=BqX∗ sX?
∑`Xw`=BqX
Jelmagyarázat:
n: Utolsó tranzakció sorszáma.
k: A figyelembe vett tranzakciók száma.
Qi: A mérési időszakban, a felhasználásig vásárolt, előállított készlet mennyisége tranzakciónként.
∑Pi: A mérési időszakban a felhasználásig vásárolt, előállított készlet beszerzési, előállítási egységértéke tranzakciónként.
Mitől speciális ez a módszer? Először nincs nyitó érték. Másodszor az utolsó tranzakciótól visszaszámítva annyi gazdasági esemény paramétereit szabad fel-használni, amennyit a vállalkozás a számviteli politikájában rögzített. A mód-szer előnye, hogy a legrégebbi tranzakciók nem befolyásolják az értékadatot.
Tehát akkor érdemes az átlagszámításnak ezt a módszerét választani, ha a vállal-kozásnál biztosan rövid a készletezési idő (gyors a készletek forgási sebessége).
Az értékteremtő folyamatok idődimenziójának meghatározó jelentőségét érvé-nyesítő módszerek közül már csak a FIFO módszerrel érdemes foglalkozni. A többit a szabályozás, és a gyakorlat feleslegesnek ítélte.
A FIFO módszer (first in first out) módszer alapfeltételezése: először mindig a legkorábban beszerzett készletet használják fel teljesen. Addig nem nyúlnak az időben később történt beszerzésekhez, míg az időben azt megelőzőek el nem fogynak. Természetesen az a legjobb, ha a vállalkozás képes ezt a logisztikai alapelvet a valódi készletmozgásoknál is teljesíteni. Megvan hozzá a tere, a szer-vezettsége, a szigorú ellenőrzési rendszere. Ha ez nincs, akkor a számviteli sza-bályozás elfogadja az elv virtuális alkalmazását. is. A feltételezés szerint a vál-lalkozás rendelkezik olyan logisztikai rendszerrel, ami lehetővé teszi a külön-böző időpontban beszerzett, előállított készletek térbeli elkülönítését. Ez a felté-tele annak, hogy a készletnövekedést és csökkenést az idődimenzió szerint is szinkronizálja, összehangolja. A módszer előnye: a készlet záró nyilvántartási értékében az utolsó beszerzések árai nagyobb súllyal szerepelnek. Hátránya:
olyan készletnyilvántartást igényel, melyből megállapítható az egyes beszer-zések mennyisége, egységára és a még készleten lévő mennyisége. Nézzünk me-gint egy példát.