A számviteli törvény és az IAS 17 megfeleltethetősége a lízing

Az előző fejezetben bemutattam, hogy az IFRS előírásai szerinti beszámoló elkészíthető a magyar szabályok szerinti könyvvezetés alapján is, a szükséges korrekciók figyelembe vétele segítségével. A tárgyalt módosítások köre a következő volt:

- az ügyleti kamatok effektív kamattól való eltérítésének korrekciója;

- ügyindításkor felmerülő közvetlen költségek elhatárolása és kamat-arányos feloldása, valamint a fel nem oldott elhatárolás átértékelése a fordulónapi árfolyamra;

- futamidő alatt folyamatosan felmerülő költségek tőkeelemként való kezelése;

E fejezetben először megvizsgálom, hogy a lízingpiacon kialakult jelenlegi számviteli gyakorlat megfelel-e a számviteli törvény és a kormányrendelet előírásainak, még inkább a jogszabályok szellemének.

Korábban már bizonyítottam, hogy az ügyleti kamatok egyenletes kamat-lábtól való eltérítése nem felel meg a számviteli törvény szellemének, az összemérés elvének. Ezen a területen tehát korrekció végrehajtása szükséges – de nem csak az IFRS szabályaihoz való alkalmazkodás, hanem a magyar törvény szelleméhez való igazodás végett. Ennek értelmében a könyvelési lépések megváltoztatására van szükség, az esedékes kamatokat nem célszerű

196

kamatbevételként rögzíteni a könyvekben, hanem passzív/aktív időbeli el-határolásként érdemes azokat könyvelni, majd ennek feloldását, azaz a kamatrealizálást az effektív kamatlábbal számolva lehet könyvelni. E köny-velési módosítás feltétele, hogy rendelkezésünkre álljon az ügyfélszerződés cash flow-elemei alapján kalkulált belső megtérülési ráta, s így minden időszakra meghatározható legyen a törlesztőrészlet tőke-kamat bontása. E módosítások elvégzése után tehát a magyar könyvekben szereplő tételek megfelelnek majd a számviteli törvényben definiált összemérés elvének, és egyúttal alátámasztják a nemzetközi standardok szerint is realizálható bevételt. A fenti megoldás megvalósíthatóságának feltétele még a számviteli kormányrendelet által megkövetelt kamat-felfüggesztési kötelezettség meg-szüntetése.

Az ügyindítás kezdeti költségei között eltérő tulajdonságokkal rendelkező tételeket találhatunk. A legjellemzőbb az üzletszerzési jutalék, melynek célja, hogy a kiválasztott tárgyra vonatkozó lízingügyletet a felek megkössék.

Ekkor a jutalék értelmezési lehetősége kétféle lehet. Egyrészt értelmezhetjük úgy, mint az eszköz megvásárlásához kötődő költséget, másrészt úgy is, hogy az adott összeg a szerződés létrehozásáért, a közvetítésért jár. Az elmúlt évtizedben ez utóbbi értelmezés volt a jellemző, s a jelenlegi törvényi módo-sítások is ezt a megközelítést alkalmazzák. A törvénymódosításra éppen ezen – véleményem szerint hibás – szemlélet miatt volt szükség, ezért a gondok kiküszöbölésére az alkalmazott módszerekre vonatkozóan korlátokat⁸⁹ kellett szabni. A jelenlegi előírások igazodtak tehát a gyakorlathoz, annak megvál-toztatását nem várták el, csupán szigorítottak az alkalmazható feltételeken.

Véleményem szerint megoldásként egy másik út, a szemlélet megváltoztatása és ennek megfelelően a vonatkozó jogszabályi előírások pontosítása is járható lett volna. Ekkor az üzletszerzési jutalék – mint az

89 Lásd: szerzési jutalék mértékének maximálása, fenntartási jutalék kifizetésére vonatkozó előírások. (Hpt. 219. (4))

197

szerzéshez kötődő mellékköltség – az eszköz értékében aktiválandó tételt jelentene, s így léte, összege megismerhető volna az ügyfél számára is, ami az egyes lízingbeadók kínálatát összehasonlíthatóbbá tenné. Ezen kívül ez a megoldás kiküszöbölné a jutalékokkal kapcsolatban felvetett összes prob-lémát, hiszen ekkor a teljes jutalékkal növelt összeg volna a tőkekövetelés összege, ennek átváltásával ez az összeg devizában volna denominált, a kimutatott kamatok pedig tartalmaznák a jutalék összegének finanszírozása miatti részt is. A devizában denominált tételek pedig automatikusan átér-tékelhetőkké válnának, így a nem realizált árfolyamkülönbözet is megjelenne a beszámolóban. A módszer az idő előtti lezárásra is megoldást kínálna, hiszen ekkor az ügyfél a teljes tőkeösszeg megtérítésére köteles volna, amelynek így része volna a még meg nem fizetett jutalék összege is.

Amennyiben tehát az üzletszerzéshez kötődő közvetlen költségeket⁹⁰ – legyenek azok akár külső, akár belső költségek – gazdaságilag egyértelműen a lízingtárgy értékében tudjuk megjeleníteni, eltűnik a legfontosabb eltérés a lízingügyletek hazai és az IFRS szerinti nyilvántartása között. Ez a megoldás szemléletváltást igényelne, ám az ügyfél – a lízingbevevő – szempontjából a valóságot is ez tükrözné jobban, hiszen az ő számára az így megszerzett lízingtárgy a valóságban a jutalékkal megnövelt értéken számít, az általa ténylegesen megfizetett vételár ezt a költséget is tartalmazza. Az eljárás következtében a lízingbevevő által elszámolt kamatráfordítás csökkenne, míg az elszámolandó értékcsökkenési leírás növekedne.

A futamidő alatt folyamatosan felmerülő költségek esetében is hasonló a helyzet. Mint korábban levezettem, speciális számviteli kezelést csak az az

90 A futamidő kezdetén egyösszegben megfizetett biztosítási díj esetén talán egyértelműbb a helyzet. Amennyiben a lízingbeadó e biztosítást kifizette, ő egy másik terméket – a biztosított tárgyat – adta lízingbe, így annak értéke az előre fizetett biztosítási díjat is tartalmazza. Ebben az esetben a biztosítási díj tehát a lízingtárgy pótlólagos tulajdonsága, az ezért fizetett ellenérték része kell legyen az eszköz bekerülési értékének. Ez a megfontolás analóg a számviteli törvény tárgyi eszközök bekerülési értékére vonatkozó előírásokkal.

198

eset igényel, amikor a pótköltség kifizetésének esedékességi időpontja eltér az ügyfél által fizetendő pénzáram esedékességétől. Ekkor a pótlólagos költséget a tőkeelem részeként kellene kezelni, s mint ilyet folyamatosan az eszközre kellene aktiválni. Mivel azonban pénzügyi lízingügylet esetén a lízingbeadó könyveiben eszköz már nem szerepel, a kifizetett költség akti-válása csak az ügyfelekkel szembeni követelés növeléseként történhetne meg.

Kérdés, hogy ez mennyiben felel meg a számviteli törvény elveinek, mennyire szolgálja a megbízható és valós összkép bemutatását. Amennyiben a valós gazdasági tartalmat tekintjük – amit a gazdasági kalkuláció jól mutat –, akkor egyértelművé válik, hogy a lízingbeadó a periodikusan kifizetendő pótlólagos költséget nem saját költségeként, és nem is továbbhárított szol-gáltatásként értelmezi, hanem a követelés részeként mutatja be. Ekkor tehát egy olyan sajátos pénzügyi lízingszerződés kerülne a könyvekbe, melynek induló tőkekövetelése megegyezik a lízingtárgy bekerülési értékével – bele-értve az ügyindítás kezdeti költségeit is –, ám a futamidő alatt a pótlólagos költségek felmerülésének időpontjáig megkeresett kamat és maga az ese-dékes pótlólagos költség is tőkésítésre⁹¹ kerül, növelve a tőkekövetelés értékét. Ekkor tulajdonképpen két ügylet kombinációjáról van szó: az eredeti lízingügyletet egy hitellel kombináljuk, melyben a lízing-komponens válto-zatlan marad, a hitel pedig tartalmazza a lízingben meg nem fizetett kamatot, mint tőkeemelést, és a pótlólagos kifizetéseket⁹² is.

A fenti megoldások mindegyike azon alapszik, hogy a megbízható és valós összkép kimutatásának elengedhetetlen feltétele a szerződések gazdasági

91 Itt jegyzem meg, hogy ez a megfontolás alkalmazható volna az ügyindítás kezdeti költségeire is, azzal az eltéréssel, hogy ott – mivel e költségek felmerülési időpontja egybeesik a lízingtárgy kifizetésének időpontjával – kamat még nem kerül tőkésítésre. A tőkésítés mögötti indok azonban mindkét esetben azonos.

92 Vegyük észre, hogy ez az érvelés jelent meg korábban a vezetői információs igényeket tárgyaló fejezetben, amikor a lízingügylet futamidő alatti eredményét az egyes tőkeelemek szerinti eredménytényezőkre kívántuk bontani. A jutalék és a pótlólagos költség (a példában biztosítási díj) elkülönítése mintegy önálló hitelként értelmezhető.