2. IRODALMI ÁTTEKINTÉS
2.3. A harmonizáció hazai folyamata
Az általánosan elterjedt felfogás szerint a magyar számviteli szabályozás, elsősorban a kontinentális, azon belül is a német „vonalhoz” (Beke, 2010) tartozik, melynek jellemzője, hogy a megbízható és valós összkép helyett a szabályszerűséget tartja szem előtt. Ennek megfelelően a számviteli előírá-sokat törvényben rögzítik, amelynek végrehajtása a hatálya alá tartozó gaz-dálkodók számára kötelező. Ugyanakkor a törvény előírásai – már annak első változatában, az 1991. évi XVIII. évi törvényben is – szem előtt tartották az Európai Unió jogrendjét, annak elvárásait.
Ezt a törvény általános indoklása a következőképp fogalmazza meg: „A külföldi működő tőke érdeklődésének felkeltéséhez szükséges, hogy a vál-lalkozó kimutatott vagyona, elért jövedelme a nemzetközi számviteli gyakor-lat szerint is reális legyen. Ez nemzetközileg is elfogadtatható, elismertethető számvitelt igényel. A nemzetközi elismertetéshez szükséges az Európai Gazdasági Közösség Tanácsa irányelveinek, valamint a Nemzetközi
15A megközelítőleg 300 oldalas IAS 39-ből az EU 109 oldalnyi szabályt fogadott be.
16 SIC: Standard Interpretation Committee, Standard Értelmezési Bizottság
17 IFRIC: International Financial Reporting Interpretation Committe, Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Értelmezési Bizottság
18 ICAEW: The Institute of Chartered Accountants in England and Wales, Mérlegképes könyvelők egyesülete, Anglia és Wales.
17
viteli Standard Bizottság által kiadott standardoknak a figyelembe vétele, adaptálása”(1991. évi XVIII. törvény indoklása).
Ennek értelmében a törvényalkotó szándéka szerint szakított a korábbi megoldásokkal, a kötelező – könyvelési lépéseket is tartalmazó – ágazati számlakeretek helyett egy elvi alapú, a megbízható és valós összkép kiala-kítását szem előtt tartó, a vállalkozók, számviteli szakemberek aktív rész-vételén, döntésein alapuló beszámoló készítését írta elő. A magyar szabá-lyozásban ekkor jelent meg a számviteli eredmény és az adóalap egymástól való elszakításának gyakorlata, ami együtt járt a társasági adóra vonatkozó szabályok átgondolásával, megváltoztatásával is, ugyanis a számviteli tör-vényt megelőzően a számviteli előírások jelentős részét a vállalkozási nyereségadóról szóló törvény tartalmazta.
Láthatjuk tehát, hogy a változás kiemelt jelentőségű volt a vállalkozások életében, nemcsak a konkrét végrehajtandó feladatokat változtatta meg, de az alkalmazandó szemléletmódot is: a szabályszerűség helyett az elvszerűség került előtérbe.
Mint láthattuk, egyes értelmezések szerint (pl. Kazainé, 2008) a magyar szabályozás – a német szabályozás jellemzőihez hasonlóan – nem elv-, hanem jog-alapú. A fenti idézet alapján ezt az állítást cáfolnom kellene, de saját tapasztalataim, és a számviteli törvény múltbeli módosításai, illetve a vizsgált terület szempontjából kiemelkedő fontosságú hitelintézeti kormány-rendelet (250./2000. kormánykormány-rendelet) egyes tételes előírásai, valóban a jog-alapúság erősödését tükrözik.
Mivel a szabályozás nemcsak a számvitel, hanem az adózás, és a nemzet-gazdasági statisztika területét is alapvetően megváltoztatta, szükségszerű volt, hogy a jogalkotó nem tudott egyszerre minden nemzetközi elvet figyelembe venni, és azokat a törvényi előírásokba beiktatni. Az irányelvek és IAS-ek
18
teljes átvételét19 nemcsak a változások körének kiterjedtsége, de a gazdaság
„átmeneti” állapota, átalakulásának gyors folyamata is gátolta, amit számos további jogszabály változása is tükröz. Az új társasági formák megjelenését szabályozó törvény csak 1988-ban született meg, s a számviteli törvény megalkotásának időpontjában már napirenden volt annak módosítása, miköz-ben zajlott az állami vállalatok gazdasági társasággá alakítása is. A kötelmi jogot szabályozó Ptk. 1989-1991 között több mint tízszer változott, miközben a szerződéses gyakorlatban olyan új, atipikus szerződési, finanszírozási formák jelentek meg, mint pl. a lízing.
A számviteli törvény első változata hatalmas lépést jelentett a nemzetközi számviteli elvek alkalmazása irányába, azok teljeskörű alkalmazását azonban még nem követelte meg, s valószínűleg az átvett elvek alkalmazása sem volt még kifogástalan.
A számviteli törvény módosítására először 1993-ban került sor (1993. évi CVIII. törvény), ez azonban – mint azt a hozzá kapcsolódó indoklás is tartalmazza – csak néhány területen jelentett lényegi változást, az esetek jelentős részében pontosítást tartalmazott, a törvény gyakorlati alkalmazása során felmerült problémákat, kérdéseket kívánta megválaszolni. Így sor került az exportárbevétel fogalmának tisztázására, a konszolidáció téma-körére vonatkozó előírások pontosítására. Ezen kívül – mivel alapvető válto-zások következtek be az ország devizagazdálkodási szabályaiban – módo-sultak az alkalmazható devizaárfolyamokra vonatkozó előírások is.
A számviteli törvény újabb jelentős módosítására került sor 1996-ban, melynek indokai (Indoklás az 1996. évi CXV. törvényhez) nagyon hasonlók voltak az 1993-as törvénymódosítás indokaihoz: további pontosítást jelen-tettek, s így közelebb hozták a számviteli törvényt a nemzetközi
19 Erre már csak azért sem volt mód, mert maguk az irányelvek sem vették át teljeskörűen a nemzetközi standardokat.
19
sokhoz. Ekkor már bekerültek a törvénybe olyan előírások is, amelyek az időközben elterjedtebbé váló ügyleteket (pl. lízing) fogalmát és bemutatását szabályozták – összhangban a nemzetközi előírásokkal.
Mindazonáltal szükséges megemlíteni, hogy a devizaértékelésre vonatkozó előírások a törvény fokozatos módosításával egyre távolabb kerültek a nem-zetközi előírásoktól (aktiválási és elhatárolási lehetőség), mely távolodást a forint folyamatos gyengítése/gyengülése magyarázta.
A fenti folyamat bemutatását azért tartottam szükségesnek, hogy érzékel-tessem azt a tényt, hogy a magyar számviteli törvény – és ennek követ-keztében az új gazdasági rend új gazdasági formáira vonatkozó beszámolók – a kezdetektől fogva a harmonizáció irányába mutattak. Az előírások szándé-kosan elsősorban ott tértek el attól, ahol a jogalkotók túlságosan nagynak értékelték a szükséges lépéseket, ahol a gazdaság jogi helyzete (szerződéses formák, hitelintézeti, gazdasági törvények) ezt még nem tették lehetővé, illetve ott, ahol az ország általános gazdasági állapota (árfolyamgyengülés) ezt szükségessé tette.
A számviteli törvény bevezetését követő időszak tehát lehetővé tette, hogy hazánk számviteli szempontból közelebb kerüljön a nemzetközi trendekhez, s így vonzóbb célpont legyen a külföldiek tőkebefektetései számára.
A számviteli törvény előírásainak változása 2000-re már olyan mértéket öltött, hogy célszerűnek látszott a módosítgatás helyett egy új törvény meg-alkotása, mely a 2000. évi C. törvény lett. A törvény általános indoklása elismeri a nemzetközi harmonizáció irányába tett korábbi lépéseket, és az előző számviteli törvény érdemeit, ám kétségeinek ad hangot a Nemzetközi számviteli standardokkal kapcsolatban, nem látja biztosítottnak azok jövő-beni „győzelmét”, előtérbe kerülését. Ekkor az USA a saját tőzsdéin megje-lenő vállalatok IAS szerinti beszámolóját a SEC még nem fogadta el, a US
20
GAAP szerinti beszámoló20 készítése, illetve az IAS szerinti beszámoló ettől való eltéréseinek bemutatása még kötelező volt. Ugyanezt az elvet követte Japán és Ausztrália is. Ennek következtében úgy tűnt, hogy a jogalkotó – betartva az Európai Unió elveit – nem kíván ellentmondani a 4. és a 7.
irányelv előírásainak, de – érzésem szerint – amennyire csak lehet, távolságot kívánt tartani az IAS-ektől, lehetőséget adva a leendő nemzeti számviteli standardok21 számára, hogy a megfelelő szabályokat fogalmazhassák meg.
Hazánk Európai Unióhoz való csatlakozása alapvetően új, egyértelműbb helyzetet eredményezett, melynek következményei a számviteli törvényben is megjelentek. Így beépítésre került az Unió 1606/2002. számú rendelete, melynek értelmében az uniós országok tőzsdéin jegyzett – nyilvános – társaságoknak 2005. január 1-jétől konszolidált beszámolójukat a Nemzet-közi Számviteli Standardok szerint kell elkészíteniük. Ugyanez a rendelet teszi kötelezővé ezt a tőzsdén nem jegyzett, ám nyilvános értékpapírt kibocsátó vállalatok számára is, ám esetükben lehetőséget ad arra, hogy e kötelezettségüknek csak 2007. január 1-jétől tegyenek eleget.
A 2000-es számviteli törvény indoklásában leírt „távolságtartás” indokai tehát megszűntek – mint azt az előzőekben bemutattam, az IFRS-ek elfo-gadottsága világszerte megnőtt –, hazánk Unióba való belépése pedig szük-ségessé tette az ott elfogadott elvek és szabályok maradéktalan átvételét.
Jogosan merül fel ekkor a kérdés, hogy amennyiben a tőzsdén jegyzett tár-saságok konszolidált beszámolójára igaz ez az előírás, akkor vajon lehető-séget ad-e a magyar számviteli törvény az egyedi beszámolók IFRS-ek szerinti elkészítésére is. A válasz – még a mai napon is – egyértelműen nem, a törvény kizárólag a konszolidált beszámoló kiváltását engedi meg az
20 A US GAAP szemléletmódja – a választási lehetőségek minimalizálásával, a számviteli szabályok konkretizálásával jóval közelebb áll egyébként a hazai – még mindig elsősorban szabályelvű – felfogáshoz.
21 Megjegyzendő, hogy nemzeti számviteli standardok elkészítésére, életbe léptetésére azóta sem került sor, mely tényt a szerző örömmel üdvözöl.
21
ek szerinti beszámoló elkészítésével (2000. évi C. törvény, 10.§ (4)).
Az IFRS-ek szerinti konszolidált beszámoló készítését előíró 2004. évi XCIX. törvénymódosítás indoklása az egyedi beszámolók és az IFRS-ek viszonyát meg sem említi, így ez az óriási lépés valószínűleg reális változ-tatásként fel sem merült a jogalkotókban.