3.3. Exporthitelezésre vonatkozó szabályok
3.4.4. Az adóintézkedések formájában nyújtott támogatásokra vonatkozó szabályozás
Az adóintézkedés az állami támogatási jogterület olyan speciális része, ahol a legnagyobb feladatot annak a kérdésnek a megválaszolása jelenti, hogy az intézkedés állami támo-gatásnak minősül-e. Ezen belül is a legnagyobb problémát a szelektivitás megállapítása okozza. Mind a Bizottság által a magatartási kódexben történt felkérés alapján 1998-ban
146 Monti, Mario (2002): EU Policy Towards Fiscal State Aids. Speech of 2002. 01. 22. 4.
kiadott, az adóintézkedések állami támogatási szempontú megítélésére vonatkozó közle-mény147 (a továbbiakban: Közlemény), mind a 2016-ban kiadott az állami támogatás fogal-máról szóló közlemény148 célja a joggyakorlat alapján összefoglalni az állami támogatás fogalmának az adóintézkedések esetében felmerülő speciális kérdéseit. Ha ugyanis megálla-pítják, hogy az adott adóintézkedés állami támogatásnak (vagy működési, vagy beruházási támogatásnak) minősül, akkor az általános, a 7. fejezetben tárgyalt összeegyeztethetőségi jogcímek alkalmazandók.
Az adóintézkedések formájában nyújtott támogatások (tipikusan adókedvezmények) esetében az állami támogatás EUMSz. 107. cikk (1) bekezdése szerinti fogalmi elemei je-lentős részének teljesülése viszonylag egyértelmű.
Tekintettel arra, hogy az adott jogalany vállalkozásnak minősülése kizárólag az általa végzett tevékenység gazdasági jellegétől függ, az egyes adónemekből nyújtott kedvezmé-nyek esetében attól függően kell alkalmazni az állami támogatási szabályokat, hogy mi az adott jogalany tevékenysége. Ennek megfelelően adott esetben a személyi jövedelemadó esetében is alkalmazandók az állami támogatási szabályok, amennyiben az adott jogrend-szerben bizonyos gazdasági tevékenységet végző jogalanyok a személyi jövedelemadó hatálya alá tartoznak.
Az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében az előny fogalmába beletartozik a jogalany által általános esetben viselt teher alóli mentesítés is, így egyértelmű, hogy az adókedvez-mények formájában nyújtott támogatás gazdasági előnynek minősül.
Hasonlóan egyértelmű az állami forrás, illetve az államnak való betudhatóság kérdés-köre, hiszen adót minden esetben az állam vagy az általa erre feljogosított jogalany (tipi-kusan önkormányzat) szedhet, így az adókedvezmény vagy az adóhatóság gyakorlata miatt keletkező adóbevétel-csökkenés az állami költségvetésben keletkezik, így egyértelműen állami forrásvesztésről beszélhetünk.
A tagállamok közötti kereskedelem érintettsége, illetve a verseny torzulása esetében is az általános szabályok alkalmazandók, tehát e fogalmi elemek teljesüléséhez elvileg ele-gendő, ha a kedvezményezett olyan tevékenységet folytat, amelynek piacán a tagállamok között kereskedelem folyik. Erre vonatkozó joggyakorlat hiányában kérdéses, hogy az adó-intézkedések kapcsán lehetséges-e az intézkedés helyi jellegére vonatkozó érvelés alkalma-zása. Ugyan az nagyon is elképzelhető, hogy bizonyos – főleg helyi – adókedvezmények nem járulnak hozzá ahhoz, hogy az adóalany tevékenysége a régión kívüli felhasználókat vonzzon, vagy az adókedvezmény maga vállalkozásokat vonzzon a régióba, azonban ez semmiképpen nem jelenthető ki generálisan. Ennek megfelelően valószínűtlen, hogy egy adóintézkedés vonatkozásában a Bizottság általában a tagállamok közötti kereskedelem érintettségének hiánya miatt állapítaná meg, hogy az nem minősül állami támogatásnak.
Korántsem ilyen egyszerű a helyzet azonban az adóintézkedések állami támogatási megítélése kapcsán legtöbb problémát okozó szelektivitás fogalmi elemének esetében.
Az uniós joggyakorlat alapján egy adóintézkedés abban az esetben minősül szelektívnek, ha az adott intézkedés célja szerint azonos ténybeli és jogi helyzetben lévő vállalkozások
147 A Bizottság közleménye az állami támogatási szabályoknak a vállalkozások közvetlen adóztatásával kap-csolatos intézkedésekre történő alkalmazásáról (HL C 384., 1998. 12. 10., 3. o.).
148 Lásd az Európai Unió működéséről szóló szerződés 107. cikkének (1) bekezdésében említett állami támo-gatás fogalmáról szóló bizottsági közleményt (2016. 07. 19.; HL C 262/1).
között különbséget tesz.149 Az adóintézkedések szelektivitásának megállapítása egy három lépésből álló vizsgálat útján történik. Az első lépésben a referenciarendszert szükséges meghatározni. A második lépésben azt kell megállapítani, hogy a vizsgált intézkedés eltér-e a referenciarendszertől, tehát az intézkedés célja alapján azonos ténybeli és jogi helyzetben lévő vállalkozások tekintetében alkalmaz-e megkülönböztetést. Amennyiben az intézkedés nem tér el a referenciarendszertől, abban az esetben nem szelektív. Amennyiben eltér, azaz prima facie szelektív, akkor harmadik lépésként meg kell vizsgálni, hogy ez az eltérés ma-gából a referenciarendszerből fakad-e, azaz indokolható-e a referenciarendszer jellegével és belső felépítésével. Amennyiben egy prima facie szelektív intézkedés szelektivitását a rendszer jellege és belső felépítése igazolja, az nem minősül szelektívnek.150
2. Az intézkedés eltér-e a „normál adórendszertől”?
Eltérés = megkülönböztetés két vállalkozás között, amelyek az adó célját figyelembe véve azonos ténybeli és jogi helyzetben vannak
1. A „normál adórendszer” meghatározása
A szelektivitás objetíven indokolható az „adórendszer jellegével és általános felépítésével”
Az intézkedés nem szelektív
ne m
gi en
Az intézkedés
nem szelektív Az intézkedés
szelektív gi
en
ne m
5. ábra
Az adóintézkedések szelektivitásának meghatározásra szolgáló, három lépésből álló teszt Forrás: a szerző szerkesztése
A három lépésből álló vizsgálat vonatkozásában nagyon fontos tisztázni, hogy az egyes lépések során melyik felet terheli a bizonyítás kötelezettsége. Az uniós bíróságok joggya-korlata értelmében osztott bizonyítási teherről beszélhetünk, mert annak bizonyítása, hogy az adott intézkedés tekintetében mi tekintendő a referenciarendszernek, valamint hogy az adott intézkedés eltér-e ettől a rendszertől, a Bizottságot terheli, vagyis annak
bizonyí-149 Lásd az Adria–Wien Pipeline-ügyben hozott ítélet 41. pontját, a C-106/09. P. és C-107/09. P. számú Bizottság és Spanyolország kontra Gibraltár Kormánya és Egyesült Királyság egyesített ügyben (Gibraltár-ügy) hozott ítélet [ECLI:EU:C:2011:732] 75. és 101. pontját, továbbá a C-15/14 P. számú Bizottság kontra MOL ügyben hozott ítélet [ECLI:EU:C:2015:362] 59. pontját, valamint Bacon 2017.
150 Lásd az állami támogatás fogalmáról szóló bizottsági közlemény 128. pontját, a C-78/08-C80/08. számú Paint Graphos-ügyben hozott ítélet [ECLI:EU:C:2011:550.] 49. és 64‒65. pontjait, a C-20/15. P és C-21/15.P.
számú Európai Bizottság kontra World Duty Free Group SA, Banco Santander SA és Santusa Holding SL ügyben (World Duty Free Group-ügy) hozott ítélet [ECLI:EU:C:2016:981] 57‒58. pontját, valamint Bousin, Julie ‒ Piernas, Jorge (2008): Developments in the notion of selectivity. EStAL, Vol. 7. No. 4. 640.
tása, hogy egy intézkedés prima facie szelektív-e, a Bizottság kötelezettsége. A tagállamot terheli viszont annak bizonyítása, hogy a Bizottság által prima facie szelektívnek tekintett intézkedés az adott intézkedés (a rendszer) jellege és belső felépítése miatt végső soron nem tekintendő szelektívnek.
3.4.4.1. Az adószabályok szelektivitásának értelmezése a Bíróság gyakorlatában
21. szövegdoboz A British Aggregates-ügy háttere
Az Egyesült Királyságban a 2001. évi adótörvény környezetvédelmi célú adót (AGL) vetett ki a sóderre. A díjfizetési kötelezettség a törvény szerint akkor keletkezett, amikor a sódert az Egye-sült Királyságban kereskedelmi forgalomba hozták, ennek megfelelően mind az import, mind az Egyesült Királyságban előállított (kibányászott) sóderre alkalmazandó volt, azonban az ex-portált árura nem számítottak fel díjat.
A törvény célja – tekintettel annak káros környezetvédelmi hatásaira – az elsődleges só-derkitermelés csökkentése és a kereslet másodlagos sósó-derkitermelés, illetve sóderként történő újrahasznosítás felé terelése volt. Ennek megfelelően díjfizetési kötelezettség csak az elsődleges sóderkitermelés után keletkezett.
Az intézkedés 2002-es módosítása újabb kivételeket vezetett be. Az agyag, a pala, a kaolin, a fazekasagyag és az agyagpala olyan anyagok, amelyeket elsődlegesen nem sóderként használnak fel, azonban elsődleges kitermelésük során belső tulajdonságaik (törékenységük) miatt jelentős mennyiségű hulladék keletkezik, amely sóderként felhasználható, így a törvény „kvázi másod-lagos felhasználásként” kivételként kezelte őket, és rájuk vonatkozóan díjfizetési kötelezettséget nem állapított meg. Ezen kívül alacsonyabb díjat állapított meg exportálás esetére.
A British Aggregates Association (BAA) ‒ amelynek tagjai független brit kőfejtő vállalko-zások ‒ panaszt nyújtott be a Bizottsághoz. Azzal érvelt, hogy bizonyos anyagok, illetve az export csökkentett díja állami támogatásnak minősül.
Forrás: a szerző szerkesztése
A Bizottság határozatában megállapította, hogy az alacsonyabb díjtételeket a rendszer jel-lege és belső felépítése (annak környezetvédelmi célja) indokolja, ezért nem emelt kifogást az intézkedés ellen.151 A BAA fellebbezésével kérte a Bizottság határozatának megsem-misítését.
A Törvényszék ítéletében152 elutasította a fellebbezést. Megállapította, hogy tekintettel arra, hogy a környezetvédelmi politika nem harmonizált uniós politika, ezért a tagálla-moknak jogukban áll ágazati környezetvédelmi adók bevezetése környezetvédelmi célkitű-zéseik elérése érdekében. Ebben a körben különösen arra vonatkozóan rendelkeznek hatás-körrel, hogy meghatározzák a környezetvédelmi adóval terhelt termékek és szolgáltatások körét. Ebből az következik, hogy önmagában az a körülmény, hogy egy környezetvédelmi adó bizonyos meghatározott termékekre vagy szolgáltatásokra irányul, és nem integrálható
151 Lásd az N 683/01. számú ügyben hozott C(2002)1478. számú bizottsági határozatot.
152 Lásd a T-210/02. számú British Aggregates kontra Bizottság ügyben hozott ítéletet [EBHT 2006., II-2789. o.].
a környezetre összehasonlítható hatást gyakorló, hasonló tevékenységek mindegyikére al-kalmazható általános adórendszerbe, nem teszi lehetővé annak megállapítását, hogy az ezen környezetvédelmi adó alól mentes, hasonló tevékenységek szelektív előnyben részesülnek.
Emellett kimondta, hogy a Bizottság az EUMSz. 108. cikk (3) bekezdése szerinti eljárás keretében széles mérlegelési jogkörrel rendelkezik, és a Törvényszék feladata annak felül-vizsgálata során kizárólag annak megvizsgálása, hogy a Bizottság nem lépte-e túl mérle-gelési jogkörének határait. A BAA 2006. fellebbezést nyújtott be ez ellen az ítélet ellen.
A Bíróság téves jogalkalmazás miatt új eljárás lefolytatására kötelezéssel megsemmi-sítette a Törvényszék ítéletét.153 Az ítélet kiemelte, hogy az intézkedés környezetvédelmi indokai nem vehetők figyelembe a szelektivitás vizsgálatakor, azokat az intézkedés uniós joggal való összeegyeztethetőségének vizsgálata során kell figyelembe venni.154 Ezenkívül kimondta, hogy a Törvényszék tévedett az állami támogatás fogalmával kapcsolatban gya-korlandó bírósági felülvizsgálat terjedelmével kapcsolatban is, amely fogalom jogi termé-szetű, ezért azt objektív körülmények alapján kell értelmezni. Emiatt a Bíróság álláspontja szerint a közösségi bíróságnak főszabály szerint teljes felülvizsgálatot kell gyakorolnia azon kérdés vonatkozásában, hogy valamely intézkedés az EUMSz. 107. cikk (1) bekezdésének hatálya alá tartozik-e, és nem csak azt szükséges vizsgálni, hogy a Bizottság nem vétett-e mérlegelési hibát.155
Második ítéletében156 a Törvényszék kiemelte, hogy egy intézkedés szelektivitásának vizsgálatakor azt kell megvizsgálni, hogy az adott jogrendszer keretein belül az állami intéz-kedés az EUMSz. 107. cikk (1) bekezdése értelmében véve előnyben részesíthet-e „bizonyos vállalkozásokat vagy bizonyos áruk termelését” az érintett intézkedés célja szempontjából azonos ténybeli és jogi helyzetben található más vállalkozásokhoz képest.157 Nem minősül azonban szelektívnek az az intézkedés, amely, bár előnyt jelent a kedvezményezettjének, a vonatkozó adórendszer természetével vagy általános belső felépítésével igazolható.158 A Törvényszék ezt követően leszögezte, hogy egy adórendszer szelektivitásának megíté-léséhez elengedhetetlen azon általános rendszer meghatározása, amelyhez képest az adott intézkedés eltérést mutat. Megállapította, hogy a vizsgált ügyben a viszonyítási alap maga az AGL. Leszögezte, hogy az a tény, hogy az AGL egy adott gazdasági ágazatra korlátozott rendkívüli adótehernek tekinthető, önmagában nem mentesíti az EUMSz. 107. cikk (1) be-kezdésében előírt tilalom hatálya alól,159 mivel e rendszer az érintett ágazaton belül olyan különbségeket tehet, amelyek megfelelhetnek az előny és szelektivitás kritériumainak.160
153 Lásd a C-487/06. P. számú British Aggregates kontra Bizottság ügyben [EBHT 2008., I-10505. o.] hozott ítéletet.
154 Lásd az ítélet 84–87. és 92. pontjait.
155 Lásd az ítélet 109–115. pontjait.
156 Lásd a T-210/02. RENV számú British Aggregates kontra Bizottság ügyben hozott ítéletet.
[ ECLI:EU:T:2012:110].
157 Lásd az Adria–Wien-ítélet 41. pontját; a C-172/03. számú Heiser-ügyben hozott ítélet [EBHT 2005., I-1627. o.]
40. pontját; a C-182/03. és C-217/03. számú Belgium és Forum 187 kontra Bizottság egyesített ügyekben hozott ítélet [EBHT 2006., I-5479. o.] 119. pontját; a C-88/03. számú Portugália kontra Bizottság (Azori-szi-getek-) ügyben hozott ítélet [ECLI:EU:C:2011:732] 54. pontját és a C-428/06–C-434/06. számú UGT-Rioja és társai egyesített ügyekben hozott ítélet [EBHT 2008., I-6747. o.] 46. pontját.
158 Lásd az Adria–Wien-ítélet 42. pontját és az Azori-szigetek-ügyben hozott ítélet 52. pontját.
159 Lásd a Heiser-ügyben hozott ítélet 42. pontját.
160 Lásd a második törvényszéki ítélet 52. pontját.
Ennélfogva meg kell vizsgálni, hogy az AGL bizonyos vállalkozások vagy bizonyos áruk termelése vonatkozásában kedvezőbb adójogi bánásmódot ír-e elő, mint olyan más vállal-kozások vagy más áruk termelése esetében, amelyek az AGL környezetvédelmi célkitűzése szempontjából hasonló ténybeli és jogi helyzetben vannak.161
A Törvényszék megállapította, hogy az agyag, a pala, a kaolin, a fazekasagyag és az agyagpala sóderei főszabály szerint megfelelnek az AGL szerinti általános adóz-tatási elv feltételének, mivel a törvény értelmében vett „sódernek” minősülnek annak ellenére, hogy ezen anyagokat általában nem sóderként való felhasználás céljából állítják elő. Amennyiben ezen termékeket sóderként használják és forgalmazzák ‒ például épü-letek vagy utak építésére ‒, azok az egyéb adóköteles helyettesítő sóderekéhez hasonló, sőt azokéval azonos helyzetben vannak.162 Ebből következik, hogy a pala, a fazekasagyag, a kaolin és az agyagpala sódereinek az adó alóli mentesítése és más anyagok sódereinek az adó hatálya alá vonása annak ellenére, hogy az AGL környezetvédelmi célkitűzésének szempontjából e különböző sóderek „sóderként” történő felhasználásukat tekintve hasonló helyzetben vannak, olyan adójogi megkülönböztetést eredményez, amely szelektív előnyök biztosításához vezethet.163
Mindazonáltal ez az adójogi megkülönböztetés csak akkor biztosít szelektív előnyt bizonyos vállalkozások vagy bizonyos áruk termelése javára, ha nem igazolható az AGL-lel bevezetett adórendszer jellegével és felépítésével. A Bizottság és az Egyesült Királyság nem tudta bizonyítani, hogy az agyag, a pala, a kaolin, a fazekasagyag és az agyagpala sódereinek adómentességéből eredő adójogi megkülönböztetést igazolja az AGL alapját képező „általános” adóztatási elv (azaz a sóderek megadóztatása) vagy az AGL környezet-védelmi célkitűzése.
A Törvényszék álláspontja szerint egyfelől ezen adójogi megkülönböztetés egyértel-műen eltér az AGL általános adóztatási logikájától, mivel az adómentes anyagok sódereinek mindegyike – legalábbis potenciálisan – a törvény értelmében vett kereskedelmi célú ki-termelés tárgyát képező sódernek minősül.164
Másfelől ezen adójogi megkülönböztetés ellentétes az AGL környezetvédelmi cél-kitűzésével, mivel az agyag, a pala, a kaolin, a fazekasagyag és az agyagpala sódereinek mentessége az építőiparban növelheti a keresletet az ilyen típusú „elsődleges” sóderek iránt, a „másodlagos” sóderek kárára. Ezáltal növelheti az említett „elsődleges” sóderek kitermelésének volumenét, amely éppen ellentétes az AGL környezetvédelmi célkitűzésével, illetve pusztán a „másodlagos” sóderek használatának ösztönzésére irányul.165
A fentiek alapján tehát a Törvényszék megállapította, hogy az intézkedés az EUMSz.
107. cikk (1) bekezdése szerinti állami támogatásnak minősül, mivel szelektivitása nem indokolható az adórendszer jellege és általános felépítése által,166 és ennek következtében megsemmisítette a Bizottság határozatát.
161 Lásd a második törvényszéki ítélet 67. pontját.
162 Lásd a második törvényszéki ítélet 71–72. pontjait.
163 Lásd a második törvényszéki ítélet 75. pontját.
164 Lásd a második törvényszéki ítélet 87. pontját.
165 Lásd a második törvényszéki ítélet 89. pontját.
166 Lásd a második törvényszéki ítélet 91. pontját.
Az ítélet kiemelését az indokolja, hogy a Bíróság egyértelműsítette benne, hogy az adó-intézkedések szelektivitásának vizsgálatakor minden esetben a három lépésből álló tesztet kell alkalmazni, azaz minden esetben meg kell határozni először a referenciarendszert, majd azt, hogy az adott intézkedés eltér-e ettől a rendszertől. Csak ezt követően lehet megvizsgálni, hogy az eltérés indokolható-e a rendszer jellegével és belső felépítésével. Szintén kiemelendő annak a rögzítése, hogy a rendszer jellege mindenképpen a rendszeren belüli körülmény, és nem egyenlő a rendszer céljával, ami a rendszeren kívüli – politikai – körülmény. Ennek megfelelően a politikai célok nem a szelektivitás kizáró okai, hanem az állami támogatásnak minősülő intézkedés uniós joggal való összeegyeztethetőségét alapozhatják meg.
22. szövegdoboz A Gibraltár-ügy háttere
A magatartási kódex, illetve a közlemény megjelenését követően a Bizottság számos társasági-adó-intézkedést vizsgált meg. Ezek között szerepelt Gibraltár társaságiadó-rendszere és az Egye-sült Királyság gibraltári társaságiadó-reformja, amelyet 2002. augusztus 12-én azzal jelentett be a Bizottságnak, hogy az intézkedés nem minősül állami támogatásnak.
A reform értelmében a korábbi két vállalkozási csoportra kihegyezett társaságiadó-rendszer helyett Gibraltár egy 3 adóból álló rendszert dolgozott ki. A rendszer alapján minden gibraltári székhelyű vállalkozás az alábbi adókat köteles fizetni:
• munkáltatói adó (payroll tax): a Gibraltáron foglalkoztatott valamennyi teljes és rész-munkaidős foglalkoztatott után évente 3 ezer font,
• vállalkozási ingatlanhasználati adó (business property occupation tax): az üzleti célból használt ingatlan négyzetmétere alapján, illetve
• nyilvántartási díj (registration fee): évi 150 font a nem nyereségérdekelt társaságoknál, valamint évi 300 font a nyereségérdekelt társaságoknál.
A munkáltatói adó és a vállalkozási ingatlanhasználati adó együttesen nem haladhatta meg az adózó nyereségének 15%-át.
Ezen általános adómértékeket két vállalkozási kör – a pénzügyi szolgáltató társaságok és a közműtársaságok – tekintetében kiegészítő adókkal fejelték meg.
Forrás: a szerző szerkesztése
A Bizottság határozatában167 úgy ítélte meg, hogy az intézkedés mind materiális, mind regionális szempontból szelektív. A materiális szelektivitás egyrészt abból adódik, hogy az adó megfizetésére csak a nyereséges vállalkozások voltak kötelezve, amely előnyt jelent a nyereséget nem termelő vállalkozások részére. Ezen túlmenően az adófizetésnek a nye-reség 15%-ában történő maximálása előnyt jelent a kiemelkedően nyenye-reséges élőmunka- vagy területintenzív vállalkozások részére. Végezetül a két vizsgált adónem jellegénél fogva az offshore társaságokat részesíti előnyben, amelyek nem rendelkeznek tényleges fizikai jelenléttel Gibraltáron, és ezért nem kötelezettek az adó megfizetésére. Regionális szem-pontból pedig azért szelektív a tervezett intézkedés, mert olyan társaságiadó-rendszert ír elő,
167 Lásd a Bizottság 2005/77/EK határozatát (HL L 29., 2005. 02., 02. 24. o.).
amely alapján a gibraltári vállalkozásokat általánosan alacsonyabb kulcs szerint adóztatják, mint a brit vállalkozásokat. A Bizottság a fentiek alapján megállapította, hogy az intézkedés az offshore vállalatoknak nyújtott, az uniós joggal összeegyeztethetetlen állami támoga-tásnak minősül, és megtiltotta annak bevezetését.
Az Egyesült Királyság és Gibraltár fellebbezése alapján hozott ítéletében Törvény-szék168 gyökeresen ellentétes álláspontot képviselt, és hatályon kívül helyezte a Bizottság határozatát. Kiemelte, hogy az EUMSz. 107. cikk (1) bekezdése alkalmazásában azt kell eldönteni, hogy adott jogi szabályozás keretén belül valamely nemzeti intézkedés alkalmas-e arra, hogy „bizonyos vállalkozásokat vagy bizonyos áruk termelését” előnyben részesítse olyan vállalkozásokkal és áruk termelésével szemben, amelyek az említett szabályozás céljára tekintettel jogilag és tényszerűen azokkal összehasonlíthatók.169 A Törvényszék leszögezte, hogy egy intézkedés szelektivitását a joggyakorlat alapján a három lépésből álló teszt segítségével kell megállapítani. Meg kell határozni a viszonyítási alapot képező földrajzi területen hatályban lévő általános adózási rendszert. Ehhez az általános adórend-szerhez viszonyítva kell értékelni, hogy a szóban forgó adóintézkedéssel biztosított előny szelektív jellegű-e, amihez azt kell bizonyítani, hogy az intézkedés eltér az általános adó-rendszertől, mivel különbséget tesz az érintett tagállam adózási rendszere által kitűzött célra tekintettel azonos jogi és ténybeli helyzetben lévő gazdasági szereplők között.170 Az állandó ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy az ilyen különbségtétel nem szelektív, ha annak a rendszernek a jellegéből vagy felépítéséből következik, amelynek része.171 A rendszer jellegével történő indoklás tekintetében a Törvényszék leszögezte, hogy különbséget kell tenni egyrészt az adott adórendszer – azon kívül álló – céljai, másrészt a magában az adó-rendszerben rejlő mechanizmusok között, amelyek szükségesek a fenti célok eléréséhez.172 A Törvényszék kiemelte, hogy mivel a Bizottság a vizsgált ügyben nem hajtotta végre az intézkedések szelektív jellegére vonatkozó vizsgálat első és második lépését, nem foghat neki az értékelés harmadik lépésének. Ez a megközelítés ugyanis egyrészt lehetővé tehetné, hogy a tagállam helyett ő határozza meg a tagállam általános adózási rendszerét, ideértve annak céljait, a célok elérésére irányuló, rendszeren belüli mechanizmusokat és az adózási alapjait. Másrészt így lehetetlenné tenné a tagállam számára, hogy az adott különbségtételt
Az Egyesült Királyság és Gibraltár fellebbezése alapján hozott ítéletében Törvény-szék168 gyökeresen ellentétes álláspontot képviselt, és hatályon kívül helyezte a Bizottság határozatát. Kiemelte, hogy az EUMSz. 107. cikk (1) bekezdése alkalmazásában azt kell eldönteni, hogy adott jogi szabályozás keretén belül valamely nemzeti intézkedés alkalmas-e arra, hogy „bizonyos vállalkozásokat vagy bizonyos áruk termelését” előnyben részesítse olyan vállalkozásokkal és áruk termelésével szemben, amelyek az említett szabályozás céljára tekintettel jogilag és tényszerűen azokkal összehasonlíthatók.169 A Törvényszék leszögezte, hogy egy intézkedés szelektivitását a joggyakorlat alapján a három lépésből álló teszt segítségével kell megállapítani. Meg kell határozni a viszonyítási alapot képező földrajzi területen hatályban lévő általános adózási rendszert. Ehhez az általános adórend-szerhez viszonyítva kell értékelni, hogy a szóban forgó adóintézkedéssel biztosított előny szelektív jellegű-e, amihez azt kell bizonyítani, hogy az intézkedés eltér az általános adó-rendszertől, mivel különbséget tesz az érintett tagállam adózási rendszere által kitűzött célra tekintettel azonos jogi és ténybeli helyzetben lévő gazdasági szereplők között.170 Az állandó ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy az ilyen különbségtétel nem szelektív, ha annak a rendszernek a jellegéből vagy felépítéséből következik, amelynek része.171 A rendszer jellegével történő indoklás tekintetében a Törvényszék leszögezte, hogy különbséget kell tenni egyrészt az adott adórendszer – azon kívül álló – céljai, másrészt a magában az adó-rendszerben rejlő mechanizmusok között, amelyek szükségesek a fenti célok eléréséhez.172 A Törvényszék kiemelte, hogy mivel a Bizottság a vizsgált ügyben nem hajtotta végre az intézkedések szelektív jellegére vonatkozó vizsgálat első és második lépését, nem foghat neki az értékelés harmadik lépésének. Ez a megközelítés ugyanis egyrészt lehetővé tehetné, hogy a tagállam helyett ő határozza meg a tagállam általános adózási rendszerét, ideértve annak céljait, a célok elérésére irányuló, rendszeren belüli mechanizmusokat és az adózási alapjait. Másrészt így lehetetlenné tenné a tagállam számára, hogy az adott különbségtételt