II. Az általános forgalmi adó főbb jellemzői
II.3. Az Európai Unió adózási alapelvei, adóharmonizáció, az EU úgynevezett átmeneti Áfa-
II.3.2. Az EU adózási alapelvei, adóharmonizáció, az átmeneti Áfa rendszer
Az EU-ban az adópolitika, a szuverenitás elve alapján alapvetően nemzeti hatáskörbe tartozik, célja a közkiadások finanszírozása és az újraelosztás, a Gazdasági és Monetáris Unió szintjén pedig a stabilizáció, a sokkok ellensúlyozása a közös monetáris politika fenntarthatósága érdekében. Az EU törekvése e területen ezért pusztán annak biztosítása, hogy a tagországok rendszerei kompatibilisek legyenek egymással és az EU célkitűzéseivel. Ennek érdekében több alapelvet alkalmaz.
Az EU szabályozása tiltja olyan adó alkalmazását, amely direkt, vagy közvetett, módon előnyt biztosít a közvetett termelésnek a többi EU tagországgal szemben.
A kettős adóztatás elkerülése érdekében az Európai Unió további elveket is érvényesít. Az országok korlátlan adóztatási szuverenitásán alapuló területi hatály elve szerint csak az adott ország területén bonyolított ügyletek adókötelesek. A külföldi ügyletek még abban az esetben sem tartoznak az adó hatálya alá, ha azokat hazai cégek bonyolították. A belföldi ügyletek ugyanakkor adókötelesek tekintet nélkül arra, hogy belföldi, vagy külföldi vállalkozás hajtotta végre.49
47 Erdős Éva: Az európai adójog néhány alapvető kérdése, In: Jogi Tájékoztató Füzetek MKIK Jogi Szekció Budapest, 2005. p.12-13.
48 Európa 2020: Az intelligens, fenntartható és inkluzív növekedés stratégiája, COM(2010)2020, 2010.3.3.,
49 Erdős Gabriella, Földes Gábor, Őry Tamás, Véghelyi Mária: Az Európai Közösség adójoga (KJK-KERSZÖV Budapest, 2000.) p. 80. (a továbbiakban: Erdős-FöldesŐry-Véghelyi)
26 Az államhatárt átlépő termékforgalom esetén a közvetett adózásnak elvileg kétféle módszere alkalmazható50. Az egyik módszer a rendeletetési hely szerinti adóztatás elvére épül (az úgynevezett célország elve), a másik módszer a származás országa szerinti adóztatás elvét érvényesíti, azaz a termék az előállítás államában adózik (az úgynevezett eredet elve). A Közösségen belüli áru- és szolgáltatásforgalom adóztatására a bizottság célkitűzései értelmében, végső célként az eredet szerinti adózatás elvét kívánták érvényesíteni. Azonban az egyes tagállamokban alkalmazott eltérő adókulcsok ezt lehetetlenné tették, mert minden beszerzést így az alacsony adókulcsú tagállamokba csoportosítottak volna a gazdálkodók.51
Ezért az induló időszakra vonatkozóan átmeneti szabályozás és egyetértő megállapodás született a termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások tekintetében a célország szerinti adóztatási elv alkalmazásáról.
A célország szerinti adóztatás elve alapján a termékeket ott kell adóztatni, ahol azokat
„elfogyasztják”, oly módon, hogy az export termékekhez kapcsolódó általános forgalmi adót az adóalanynak visszatérítik, míg a termékek behozatalát pedig megadóztatják. Ezzel szemben az eredet szerinti adóztatás elve alapján a termékeket ott kel adóztatni, ahol azokat előállították.
Vagyis egy ilyen jellegű áfa rendszerben az export adómentes, míg a beszerzés pedig adóköteles tevékenység.
A jogelvnek az uniós áfa rendszerben történt 1993. évi bevezetése mögött az az elgondolás húzódott meg, hogy – az áfa fogyasztási adókénti általános jellegére való tekintettel – az adónem ne tegyen semmiféle különbséget egy adott tagállamban előállított, illetve oda importált termékek között.
A célország elve szerint történő adóztatás ezért lényegében egy, a beszerzésekre kivetett „pótdíj”
alkalmazásához vezet, amelynek mértéke azonban nem lépi túl a beszerzés tagállamában az azonos termékekre alkalmazott belföldi adómértéket. (A beszerzett áruk ugyanakkor a határon
„adómentesen” (0 %-os áfával terhelten) kelnek át, mivel az exporthoz kapcsolódó, a termékek gyártása során felmerülő költségeket vissza lehet igényelni.) Szükséges volt továbbá a kettős adóztatás elkerülése is a tagállamok között.52
A célország szerinti adózás elve alapján azok az áruk, melyeket a közösségi kereskedelemben értékesítenek, csak a fogyasztás országában tehetők adókötelessé és az értékesített terméket terhelő előzetesen felszámított adó az értékesítő tagállamában visszaigényelhető. A célország szerinti adóztatás elve alól ugyanakkor mégis maradtak bizonyos kivételek. Egyes adóköteles
50 Gérnyi Gábor: i.m. p. 225-228
51 Békés Balázs: Az általános forgalmi adó,In: Halustyik Anna (szerk): Pénzügyi jog I. (Pázmány Press Budapest, 2013.) p. 239. (a továbbiakban: Békés Balázs 2013.)
52 Terra-Kajus i.m. p. 241.
27 tevékenységekre, illetve adózói körökre vonatkozóan ugyanis az általánostól eltérő – azokhoz képest egyszerűsített, vagy a teljesítési hely tekintetében eltérő, úgynevezett fordított adózás hatálya alá eső – szabályok vonatkoznak.
Összefoglalóan tehát elmondhatjuk, hogy a közösségi átmeneti áfa-rendszer alapvető célja nem volt más, mint a határellenőrzések (adóhatárok) megszüntetése azzal, hogy a termékkereskedelem jelentős része továbbra is a felhasználás országának (vagyis a célország) szabályai szerint kerüljön adóztatásra.53
Ezzel szemben az eredet országa szerinti adóztatás esetén az áfát annak a tagállamnak a területén szabták volna ki, ahonnan a termékek és szolgáltatások származnak. Ez azt jelenti, hogy az értékesítőnek ugyanolyan feltételekkel és ugyanolyan adómértékkel kellene felszámítania az áfát, mint egy belföldi adóalanynak. Ez az elv továbbá azt feltételezi, hogy a célországban a beszerzések nem minősülnek áfa köteles tevékenységnek.54
Ebben a rendszerben ugyanakkor a termékértékesítések eredetének országában keletkezne adókötelezettség, vagyis azt az eredet országa szerinti adómérték terhelné. Ezt követően az így a tagállamok által generált adóbevételt az országok között részben a fogyasztásra is figyelemmel felosztották volna.55
Mindez egyfelől pozitív előnyökkel, azonban több negatívummal is járna. Amint arra Galántainé Máté Zsuzsanna is rámutatott, amennyiben minden állam kizárólag a székhely szerinti adóztatást követné, akkor az eltérő adókulcsok torzító hatása megszűnne a vállalatok telephelyválasztására, hiszen minden cég ugyanazzal a hazai adómértékkel szembesülne, a világ bármely táján fektet is be.
Ez azonban igen komoly intézményi költségeket indukálna, mert teljes körűen és megbízható módon biztosítania kell az országokon átnyúló tranzakciók nyomon követését. Az adminisztratív nehézségeken túl az is probléma, hogy a mozgékony nemzetközi vállalatok székhelyüket (akár névleg) könnyen megváltoztathatják, és így a székhely szerinti adóztatásnak az lesz a következménye, hogy az adóverseny a telephelyekről a vállalatközpontok megszerzésére helyeződik át. Továbbá ez a módszer a haszonelvű adóztatás elvét is sértené. Sőt, az országok közötti jelentős különbségek esetén a működő tőkét importáló államok jelentős bevételtől eshetnének el, ami számukra nyilvánvalóan méltánytalan lenne. 56
53 Paul Farmer, Richard Lyal: EC Tax Law (Clarendon Press Oxford, 1994.) p. 136.
54 Bert Mesdom: VAT and Cross-Border Trade - Do Border Adjustments Make VAT a Fair Tax? - Tax Analysts 2011. p. 192.
55 Békés Balázs 2013. p. 239.
56 Galántainé Máté Zsuzsanna: A határokon átnyúló tevékenységek társasági adózási problémái, Közgazdász Fórum 2010. (13. évf.) 1. sz. 23-31. old.
28 A fenti két adóztatási modellhez kacsolódóan Galántainé Máté Zsuzsanna megjegyzi továbbá, hogy a vállalatok nemzetközi adózására vonatkozó elméletek az eredet vagy a székhely elvének modelljeit követik, a gyakorlatban azonban a szisztémák gyakran nem tiszta formájukban valósulnak meg: a legtöbb rendszer ezért a forrás és a székhely keveréke.57
A határon átnyúló szolgáltatások tekintetében megjegyzendő, hogy azokat a határellenőrzések, illetve az adóhatárok léte nem érinti különösebben, mivel a határokon átnyúló szolgáltatásokat már a belső piac működésének kezdete, azaz 1993. január 1-je előtt is a tagállamok belső szabályai alapján adóztatták. Ezért az átmeneti áfa rendszer rendelkezései a szolgáltatások teljesítési helyének szabályait eredetileg csupán kis mértékben módosították. 58
Ezeknek a szabályoknak egy jelentős átalakítása következett be azonban az áfa irányelv 2010.
január 1-i hatállyal – az Európai Tanács a szolgáltatásnyújtások teljesítési helyéről szóló 2008/8/EK irányelvével – bevezetett rendelkezéseivel, melyet a későbbi fejezetek részleteznek.
Szükséges ugyanakkor megjegyezni, hogy az Európai Unió áfa rendszerét a kumulatív forgalmi adók rendszerétől megkülönbözteti az, hogy a végső fogyasztónak nem minősülő személyek (adóalanyok) levonhatják az értékesített termék, vagy a nyújtott szolgáltatás ellenértékében jelenlevő, a korábbi termelési vagy értékesítési fázisok során felszámított adót (input áfa). A kumulatív forgalmi adók rendszerének jellegzetessége ugyanis, hogy a termékeket minden értékesítési pontnál, azaz minden ügylet után adófizetési kötelezettség terheli. A forgalmi adó a nyersanyagtól a félkész terméken át a késztermékig minden egyes értékesítéskor felszámításra kerül. Ez adóhalmozódást eredményez, tehát a végső adóteher nemcsak az adó mértékétől, hanem a termék-előállítási és értékesítési pontok számától is függ. Az adóhalmozódás (kumuláció) versenytorzító hatású, s így az EU által kívánatos adósemlegesség sem biztosítható.59 Ezt a veszélyt igyekszik kiküszöbölni a hatodik irányelvnek az adólevonási jogot szabályozó 167-192. cikkei.
Megjegyzést érdemel továbbá, hogy a kumulatív forgalmi adók rendszere a vertikálisan integrált nagyvállalatok kialakulását ösztönözte, mivel az ilyen vállalatokon belül az adóköteles értékesítések számát csökkenteni lehetett.60
Az átmeneti időszak alkalmazásának több végső határideje volt (1992., majd 1996., majd 2005.
december 31.), ám mind a mai napig nem született megállapodás az új elszámolási elvre történő
57 Galántainé Máté Zsuzsanna: Adó(rendszer)tan. EU-konform magyar adók 2006. (AULA Budapest, 2006.) p. 370..
58 Őry Tamás: A közös áfa-rendszer 4., Európai Tükör 2007/9 pp:72-79, p.72.
59 Erdős-Földes-Őry-Véghelyi: i.m. p.105
60 Őry Tamás: Az európai adóharmonizáció rövid története, Európai Tükör 2006/10 p.45.
29 átállásról. Az átmeneti szabályozás előnye, hogy a hatályos elszámolási mód enyhíti a piaci verseny torzulásait, illetve a közvetett adóbevélteknek az árut fogadó – végső felhasználó – országokba történő átengedésével gyorsítani lehet a periférikus országok felzárkózását. A Közösségen belüli ügyleteket érintően, amennyiben a területi hatály, vagy a célország elve kettős adóztatást, vagy az adóztatás elmaradását eredményezi, az adott ügylet adóztathatóságának megállapításában az egyenlőség követelménye játszik döntő szerepet.61
Mindazonáltal mára már jelentős mértékben körvonalazódtak az átmeneti rendszer hátrányai is, melyeket a későbbiekben részletesebben is ismertetek.
2007. júniusban a Tanács az áfa csalás elleni küzdelemről folytatott vita keretében már felkérte a Bizottságot arra, hogy ismételten vizsgálja meg az eredet szerinti adózás alkalmazásának lehetőségét. A Bizottság a tagállamonként eltérő áfa kulcsok problematikájának megoldására egy olyan modellt javasolt, melyben az adóalanyoknak történő Közösségen belüli szállításokra 15 %-os adót vetnének ki, és az alkalmazandó kulcs eléréséhez a rendeltetési hely szerinti tagállam vagy beszedi a fogyasztótól az áfa különbözetet, vagy visszafizeti a befizetett áfa többletet. A Tanács a Bizottság ilyen jellegű javaslatát nem fogadta pozitívan.
Időközben azonban a Tanács által elfogadott, az egyes konkrét tranzakciók adóztatási helyét illető, új irányelvek62 egyértelműen eltávolodtak az eredet szerinti adóztatás alapelvétől, az adóztatás helyeként a fogyasztás helyét, vagy azt a helyet határozva meg, ahol a fogyasztó székhellyel rendelkezik.
A Bizottság az áfa rendszer átalakítását célzó, 2010. decemberben kibocsátott zöld könyve egyik sarokpontjaként határozta meg a Közösségen belüli ügyetek teljesítési helyének rendezését.
61 Erdős-Földes-Őry-Véghelyi: im. p.80
62 Például: harmadik országokból uniós magánszemélyeknek elektronikus úton nyújtott szolgáltatások esetében a 2002/38/EK irányelv, gáz- és villamosenergia-ellátás esetében a 2003/92/EK irányelv, szolgáltatások nyújtása tekintetében a 2008/8/EK irányelv.
30