Az adólevonási jog gyakorlása a gazdasági tevékenység megkezdését

Szintén az adólevonáshoz valójog témakörét tárgyalta a bíróság a Gabalfrisa jogeset ²⁷⁹kapcsán. Az ügy tényállása szerint több társaság megkísérelt a gazdasági tevékenység megkezdését megelőzően végrehajtott ügyletekhez kapcsolódó áfát visszaigényelni, melyet a spanyol adóhatóság visszautasított. A spanyol jogszabályok értelmében ugyanis a társaságok a gazdasági tevékenységük megkezdését megelőzően végrehajtott ügyletekhez kapcsolódó adólevonási jogukat csak abban az esetben gyakorolhatják, ha a vállalkozás megfelel bizonyos követelményeknek. Így különösen, ha a tevékenysége megkezdésére vonatkozóan bejelentést tett, még mielőtt az adót felszámították rá vonatkozóan, illetve a tényleges gazdasági tevékenység folytatását megkezdte. Emellett a bejelentést követő egy éven belül meg kell kezdenie a gazdasági tevékenységét. Amennyiben azonban a társaság ezeknek a feltételeknek nem felel meg, az adóhatóság felfüggesztheti az adólevonáshoz való jogát, vagy elhalaszthatja egészen addig az időpontig, amíg a vállalkozás gazdasági tevékenységét ténylegesen nem kezdi meg.

A bíróság a jogeset kapcsán mindenekelőtt kiemelte, hogy az áfa rendszerbe épített adólevonáshoz való jog azt célozza, hogy a gazdasági társaságoknak a fizetendő, vagy már megfizetett áfa kötelezettséghez kapcsolódó terheit enyhítse. Mindezek alapján a közösségi áfa rendszer biztosítja azt, hogy valamennyi gazdasági tevékenység, függetlenül annak céljától és eredményétől teljesen semleges módon adózzon, feltéve, hogy a gazdasági esemény maga is adóköteles.

A bíróság rámutatott ugyanakkor arra is, hogy az áfa irányelv értelmében a tagállamok objektív bizonyítékot kérhetnek arra vonatkozóan, hogy valamely társaság ténylegesen olyan gazdasági tevékenységet fog-e kifejteni, mely alapján adófizetési kötelezettsége fog keletkezni. A társaság azonban csak abban az esetben minősíthető adóalanynak, ha a gazdasági tevékenység folytatására irányuló bejelentését jóhiszeműen teszi meg. Azokban az adócsalással, illetve adóvisszaéléssel érintett esetekben ugyanakkor, amikor valamely cég a gazdasági tevékenység megkezdését pusztán olyan megfontolásból jelenti be, hogy a társaság tárgyi eszközeként megjelölt termékekhez kapcsolódóan adólevonási jogát gyakorolni tudja, miközben az eszközöket valójában a saját részére szerzi be, az adóhatóság követelheti a társaságnak kiutalt adó visszatérítését azon az alapon, hogy az adólevonási jog gyakorlása hamis nyilatkozta alapján történt.

Az áfa irányelv értelmében a társaságoknak be kell jelenteniük gazdasági tevékenységük megkezdését, megváltozását, vagy annak megszűnését.

279 C-110/98-től C-147/98-ig egyesitett ügyek: Gabalfrisa SL and Others v Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) p.44., 51., 52.

131 A tagállamoknak azonban ahhoz nincsen joguk, hogy egy ilyen bejelentés hiányában elhalasszák a társaság adólevonáshoz való jogát addig az időpontig, amikor az tényleges gazdasági tevékenységét megkezdi, vagy megfosszák őt az adólevonási jog gyakorlásától.

A tagállamoknak ugyanis az adó helyes levonása és hatékony beszedése érdekében valamennyi, az adócsalás és az adóvisszaélés megakadályozására irányuló rendelkezésüket úgy kell kialakítaniuk, hogy a célok eléréséhez szükséges mértéket ne lépjék túl. Nem alakíthatnak ki ezért az adócsalás megelőzésére olyan megoldásokat, melyek az áfa rendszer egyik alapvető elvét jelentő adólevonáshoz való jog gyakorlását szisztematikusan ellehetetlenítik. Mindezek alapján a bíróság kimondta, hogy egy olyan rendszer, ami a társaságok adólevonáshoz való jogát olyan mértékben korlátozza, mint a spanyol jogrendszerben bevezetett gyakorlat, jogellenesnek minősíthető.

Ide kapcsolódik az adólevonáshoz való jog visszaélésszerű gyakorlását érintő egy további bírósági jogeset, ami nem a gazdasági tevékenyég kezdetét megelőző, hanem azt követő időszak tekintetében tárgyalta a jog gyakorlásának feltételeit. A Fini H²⁸⁰ jogeset tényállása szerint a Fini H társaság 1989-ben alapította az éttermi szolgáltatást nyújtó vállalkozását. Ennek folytatásához az étterem helyiségét 10 éves időtartamra bér bevette, vagyis a bérleti szerződést csak 1998.

szeptember 30-i hatállyal lehetett felmondani. A vállalkozás azonban 1993. évben bezárt és a helyiséget azt követően már nem használták és a társaság maga helyett sem tudott új bérbevevőt találni. Megpróbálták ezért a bérleti szerződést felmondani, ahhoz azonban a bérbeadó nem járult hozzá, illetve a 10 évnél korábbi felmondást a szerződés sem engedélyezte. Ezért az 1993-tól 1998-ig terjedő időszakban a cég áfa szempontból továbbra is regisztrált maradt és továbbra is visszaigényelte az étterembérlet összegéhez, valamint az étteremhez kapcsolódó fenntartási költségekhez kapcsolódó áfát. A dán adóhatóság azonban megtagadta a társaság adólevonáshoz való jogát tekintettel arra, hogy a cég álláspontja szerint gazdasági tevékenységet nem végzett.

Az Európai Bíróság az ügyben a dán adóhatósággal ellentétes véleményt képviselt. Rámutatott arra, hogy az áfa irányelv szerint adóalany az, aki adóköteles gazdasági tevékenységet végez. A gazdasági tevékenység fogalmát pedig úgy határozza meg az irányelv, hogy az felöleli a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét, beleértve a kitermelőipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint a szabadfoglalkozású, vagy azzal egyenértékű tevékenységeket is. Emellett a kialakult bírósági gyakorlat szerint a gazdasági tevékenységnek nem

280 C-32/03: I/S Fini H v Skatteministeriet

132 kell egyetlen cselekményre korlátozódnia, hanem az cselekmények egymást követő sorozatából is állhat.²⁸¹

Kiemelte továbbá, hogy a kialakult bírói gyakorlat értelmében egy gazdasági társaság által végrehajtott – a tevékenységét – előkészítő cselekményt, az áfa irányelv szerinti gazdasági tevékenységnek kell tekinteni. Ezért bármely olyan vállalkozást, amely a tevékenységét előkészítő cselekményt hajt végre, olyan adóalanynak kell tekinteni, aki adólevonási jogát gyakorolhatja. Az adólevonáshoz való jogát pedig az adóalany megtartja abban az esetben is, ha a későbbiekben úgy dönt, hogy a társaság működését mégsem kezdi meg, hanem azt inkább felszámolja.²⁸²

Emellett szintén kialakult bírósági gyakorlat az, hogy az eszközök egységének elve alapján, amennyiben valamely társaság a részére nyújtott valamely szolgáltatást követően már nem hajt végre gazdasági tevékenységet, a szolgáltatásokhoz kapcsolódó költségek áfáját mégis úgy kell tekinteni, mint ami az egységes gazdasági tevékenységének részét képezi, mely alapján az adólevonásra jogosult. Minden egyéb értelmezés ugyanis jogalkalmazói szempontból megkülönböztetéshez vezetne mindazon költségek között, amik a vállalkozás érdekében a gazdasági tevékenységet megelőzően, annak során, illetve annak megszűnését követően merültek fel.²⁸³

Ugyanezen megfontolások alapján az Európai Bíróság arra a következtetésre jutott, hogy az olyan jellegű tranzakciók, mint azok a kifizetések, amiket a Fini H társaság eszközölt az alatt az időszak alatt, amíg az éttermi szolgáltatása megszüntetés alatt volt, a cég gazdasági tevékenysége részének tekinthető, ezért azok alapján az adólevonáshoz való jog is gyakorolható.

A bíróság rámutatott ugyanakkor arra is, hogy az adólevonási jog gyakorlásának feltétele a beszerzésekhez kapcsolódó, előzetesen felszámított, levonható adó és az értékesítést terhelő fizetendő adó, vagy az adólevonásra jogosító tevékenysége közötti közvetlen kapcsolat. Ez azonban a Fini H vállalkozás esetében szintén fennállt, mivel a társaság a bérleti helyiséget az éttermi szolgáltatásának folytatásához vette bérbe. Ezért a tevékenységének megszűnése után felmerült bérleti és fenntartási költségek a gazdasági tevékenységéhez közvetlenül kapcsolódó költségeknek tekinthetők.

A bíróság kihangsúlyozta azonban azt is, hogy a megszűntetés alatt lévő társaság adólevonási jogát csak annyiban gyakorolhatja, amennyiben az nem vezet adócsaláshoz, vagy adóvisszaéléshez.

Külön ki kell emelnünk ugyanakkor a bíróság ezt követően kifejtett okfejtését, melyben az áfa

281 C-268/83. D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van Financiën, para 22..

282 C-268/83 Rompelman, para 23.; C-110/94. sz ügy, Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v Belgian State paras 18., 20.

283 C-408/98. Abbey National plc v Commissioners of Customs & Excise, para 35; C-137/02 sz. ügy Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und. Wolfgang Klein GbR, para 39

133 irányelv értelmezése tekintetében elsőként hozott olyan rendelkezést, ahol a joggal való visszaélés koncepciójára hivatkozik. Rámutatott ugyanis arra, hogy az Európai Bíróság már több ítéletében – így különösen a Kefalas and Others²⁸⁴ és a Diamantis ²⁸⁵ügyekben – is hivatkozott arra, hogy a közösségi jogra nem lehet adóvisszaélési, vagy adócsalási célzattal hivatkozni. Amennyiben azért az adóhatóságok úgy ítélnék meg, hogy valamely társaság az adólevonáshoz való jogát visszaélésszerűen, vagy adócsalási célzattal gyakorolta, előírhatják, hogy a cég visszamenőleges hatállyal fizesse vissza mindazt az adót, amelyet levonásba helyezett.

A bíróság álláspontja szerint ez a helyzet állhatott volna elő abban az esetben, ha a Fini H társaság a gazdasági tevékenységének megszűntetését követően az éttermi helyiséget a továbbiakban kizárólag magáncélokra használta volna.

Az azonban minden esetben az egyes nemzeti bíróságok feladata, hogy objektív bizonyítékok, körülmények alapján megállapítsák azt, hogy valamely adóalany az adólevonáshoz való jogát adócsalási, vagy adóvisszaélési célzattal gyakorolta-e.