és a nemzetiségi alapon történő megkülönböztetés tilalma
X. Az ATAD és a tőkekivonási adó
Az ATAD több alapvető adókikerülés megakadályozását szolgáló szabályt fog egybe, jelen dolgozatban azonban kizárólag az ATAD tőkekivonási adót szabályozó 5. fejezetének elemzésével foglalkozunk.
Az ATAD alapelvként kimondja, hogy biztosítani kell az adónak a nyereség és az érték keletkezése helyén történő megfizetését, és „szabályokat kell megállapítani a belső piacon történő adóalap-erózió ellen és a belső piacról kifele irányuló nyereségátcsoportosítás ellen46”. Hangsúlyozza azt is, hogy olyan szabályokat kíván alkotni, amelyek az OECD BEPS következtetéseivel összhangban vannak. Ez egy gyökeres fordulat ahhoz a korábbi álláspont-hoz képest, amely a kettős adózás elkerülését és a szabadságjogok érvényesülését helyezte előtérbe.
Ahogyan azt korábban bemutattuk, a joggyakorlat szerint az adókikerülés lehetősége nem elegendő indok a letelepedés szabadságának korlátozására. Az adókikerülés tényállá-sának meg kell valósulnia ahhoz, hogy a határon átnyúló mozgás adóztathatóvá váljék.
43 http://www.oecd.org/ctp/taxadministration/37463807.pdf, Third meeting of the OECD Forum on Tax Administration, 14-15 September, 2006, Seoul Declaration.
44 A projekt neve angolul BEPS (Base Erosion and Profits Shifting).
45 A TANÁCS (EU) 2016/1164 IRÁNYELVE (2016. július 12.) a belső piac működését közvetlenül érintő adókikerülési gyakorlatok elleni szabályok megállapításáról, illetve a TANÁCS (EU) 2017/952 IRÁNY-ELVE (2017. május 29.) az (EU) 2016/1164 irányelvnek a harmadik országokat érintő hibrid struktúrákból adódó diszkrepanciák tekintetében történő módosításáról.
46 ATAD preambulum (5).
Ugyanakkor a tőkekivonási adó létjogosultságát és az uniós joggal való összeegyeztethető-ségét a bírósági gyakorlat is kimondta az adóztatási jogok egyensúlyának megőrzésére való hivatkozással. A tőkekivonási adó, amely tehát eredendően korlátozza a letelepedés szabad-ságát, de mely korlátozás indokolható az adóztatási jogok egyensúlyának megőrzésével, az adókikerülés elleni küzdelem eszköztárába került, annak ellenére, hogy az adókikerülés lehetősége nem fogadható el a letelepedés szabadságának jogos korlátozásaként. Ebből következően tőkekivonási adó általánosan nem vezethető be, hanem csak azokra az ügyle-tekre nézve, amelyek eredményeként az adott állam adóztatási joga véglegesen feladásra kerülne a tőkekivonás következtében. Az általánosában megfogalmazott tőkekivonási adó az anya-leányvállalati irányelvvel47 sem lenne összhangban, hiszen az kifejezetten tiltja a leányvállalatból az anyavállalatnak fizetett osztalék megadóztatását. Az ATAD tovább megy a 2008-as tanácsi határozat definíciójánál és három ügyletcsoportot fogalmaz meg.
Az első ügyletcsoport, az eszközök áthelyezése akkor merül fel, ha a tagállam az át-helye zés sel feladja az adóztatási jogát, bár az eszközök jogi, vagy gazdasági tulajdonosa ugyanaz marad. A definícióban nem szerencsés a jogi vagy gazdasági tulajdonos kettős meg-fogalmazása. Nyilvánvaló, hogy az irányelv az ellenérték fejében történő átruházás eseteit szeretné kizárni az eszközök áthelyezésének definíciójából. Ugyanakkor például a központ és a külföldi telephely közötti eszköz áthelyezésnél a jogi tulajdonos nem változik, mi-közben a gazdasági tulajdonos igen. Ebből az következik, hogy az ilyen eszköz át helyezést nem sújthatja tőkekivonási adó. Azonban a transzferárszabályok értelmében az áthelyezés-nek piaci áron kell végbe mennie, tehát azonnali adófizetési kötelezettség áll be.
Emiatt az eszközáthelyezésnek kétféle adóvonzata is lehet attól függően, hogy válto-zik-e a jogi és a gazdasági tulajdonos, vagy nem. Ebben az összefüggésben érdekes lenne annak a vizsgálata is, hogy vajon a jelenlegi transzferár szabályok a telephelyek tekinteté-ben mennyitekinteté-ben valósítják meg a letelepedés szabadságának korlátozását, és ez a korlátozás mennyiben magyarázható a közérdek súlyos sérelmével. Úgy gondolom, hogy ilyen esetek-ben is, a tőkekivonási adóhoz hasonlóan, lehetővé kellene tenni az adófizetési kötelezettség megfelelő halasztását.
A második ügyletcsoport az adóügyi illetőség áthelyezése, amelynél a kritérium értelem szerűen az illetőség változása. Ilyen ügylet jön létre akkor, amikor egy belföldi be-jegyzésű és belföldi adóilletőségű társaság az irányítás központját más országba helyezi át anélkül, hogy a jogi személyt megszüntetné. Ezt a hatályos magyar Cégtörvény is lehe-tővé teszi, hiszen megengedi a székhely és az irányítás helyének földrajzi elkülönülését (vagyis a cég székhelye Magyarországon marad, míg az irányítás helye külföldre kerül).48 A definíció ba ugyanakkor nem tartoznak bele azok az esetek, amikor a belföldi adóilletőség ugyan megszűnik, de a társaság nem szerez más országban adóilletőséget. A definíció alá tartózó illetőség változásra példa lehet egy angol társaság irányításának Magyarországra helyezése, míg a második eset következik be, ha az angol társaság, amely eddig az irányítá-sát Magyarországról gyakorolta, azt Németországba helyezi át, ahol telephelyet hoz létre, de ettől az angol társaság még nem válik német adóilletőségűvé. Ahhoz tehát, hogy az ügylet
47 A Tanács 2011/96/EU irányelve a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről (konszolidált kiadás).
48 erdős Gabriella: A társaságok letelepedési szabadsága és a magyar adójog. Európai Jog, 2016/5. 17.
adóügyi illetőség áthelyezésének minősüljön, egyfelől az szükséges, hogy az irányítás áthelye zését az egyik ország az adóilletőség megszűnését kiváltó tényezőnek tekintse, a másik oldalról pedig az kell, hogy a fogadó országban emiatt belföldi illetőségű adóalany keletkezzen.
A harmadik ügyletcsoport a telephely által folytatott gazdasági tevékenység áthelye-zése. Idetartoznak azok a műveletek, amikor az adózó belföldi adóalanyisága megszűnik, miközben a másik országban anélkül válik adózóvá, hogy egyben belföldi illetőségűvé is válna.
Arra a kérdésre, hogy miért a fenti három ügyletcsoport lehet a tőkekivonási adó tár-gya, részben a nemzeti jogban, részben az OECD kettős adózást elkerülő egyezményeiben kell keresnünk a választ. A nemzeti jogok többsége a belföldi illetőségű adózókat világ-méretű, tehát bármely országban szerzett jövedelme után adóztatja, míg a nem belföldi adó-alanyok azon jövedelme keletkeztet csak adókötelezettséget, amelynek forrása az adott ország ban van. Ebből könnyen levezethető, hogy az illetőség változása az adóztatási jog terjedelmének változásához vezet. A tőkenyereségek tekintetében például a magyar TAO-törvény49 csak akkor adóztatja a nem belföldi illetőségű adózót, ha a tőkenyereség magyarországi telephelyhez köthető.
Az adóztatási jogot befolyásolják az adóegyezmények is. Általában a területiség elve alapján a forrás országnak van elsődleges adóztatási joga, azonban ez alól vannak kivételek, az egyik éppen a tőkenyereségek tekintetében áll fenn. Az OECD Modell Egyezmény50 13. cikkelye értelmében ugyanis az ingók elidegenítéséből származó tőkenyereség kizáró-lag az eladó illetőségének országában adózatható, kivéve, ha ingatlanhoz, vagy telephely eszközeihez kapcsolódik. Ez azt jelenti, hogy az eladó illetőségének változása megváltoz-tatja az adóztatási jog tulajdonosát is az adott egyezmény rendelkezéseinek megfelelően.
Ha például egy társaság részesedéseket szerzett, amelyeknek az értéke növekszik, és a tár-saság megváltoztatja az illetőségét mielőtt a részesedéseket elidegeníti, az elidegenítésből származó tőkenyereség csak az új illetőség államában lesz adóztatható. Ez pedig nem áll összhangban az ATAD alapcéljával, az adónak a nyereség és az érték keletkezése helyén történő megfizetésével.
A tőkekivonási adó tehát a fenti három ügyletcsoporton elért, nem realizált tőkenyere-ség adóztatását célozza meg. Az ATAD 5. cikk 1. pontja alapján a tőkekivonási adó alapja:
„az áthelyezett eszközök kivonásakor fennálló piaci értéknek az eszközök adó megállapítás-hoz használt értékével csökkentett összege”. A magyar TAO szóhasználata szerint ez utóbbi a számított nyilvántartási érték fogalmának felel meg.51 A három ügyletcsoportot az ATAD 5. fejezete tovább bontja, különbséget téve a telephelyről történő eszközáthelyezés, illetve üzletitevékenység-áthelyezés között. Minden esetben azonban az adóztatást kiváltó körül-mény az, hogy a székhely szerinti állam az ügylet következtében az adóztatási jogát véglege-sen elveszíti egy piaci értéktöbblet tekintetében, amelynek keletkezése belföldi adó illetőség idejére esett. Minden esetben kivételt jelent az adóztatás alól, ha az eszköz, a tevékenység
49 A társasági és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény.
50 http://www.oecd.org/ctp/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version- 20745419.htm
51 1996. évi 81. törvény 4. § 31/a. pont.
a korábbi illetőség országában adóztatható telephelyhez köthető, hiszen ebben az esetben az adóztatási jog nem kerül feladásra.
Az irányelv lehetővé teszi az adó megfizetésének a halasztását egy ötéves periódusra, azonban a tagállam erre az időszakra a meg nem fizetett adó után kamatot számíthat fel.
Az irányelv nem tér ki arra, hogy az öt év alatt az adót egyenlő vagy nem egyenlő részletek-ben kell megfizetni, erről a tagállamok maguk rendelkezhetnek.
Az ATAD megfogalmazása tehát tovább szűkíti a halasztás lehetőségét. Míg a bíró-sági gyakorlat egyértelműen túlzottnak találta a tőkekivonási adó azonnali megfizetését, mint a letelepedés szabadságát korlátozó eszközt, addig az ATAD ugyan lehetővé teszi az adózó számára a halasztás kérését, azonban csak pluszköltség mellett, sőt, ha a behajt-hatatlanná válás kockázata fennáll, biztosíték adása is követelhető. Ezzel az irányelv való-színűleg túlmegy a „minimálisan szükséges” korlátozáson. A jövő esetjoga fogja megmon-dani, hogy a kamatfizetési feltétel még belefér-e a letelepedés szabadságának elfogható mértékű korlátozásába.
Az irányelv meghatározza a piaci érték fogalmát is a tőkekivonási adó szempontjából.
Ez „az az összeg, amelyért ügyleti szándékkal rendelkező, egymástól független vevők és eladók közötti közvetlen ügylet keretében egy eszköz elcserélhető vagy kölcsönös kötele-zettségvállalások teljesíthetők”.52 Kérdésként merülhet fel, hogy az irányelv alkotói vajon egy transzferárjellegű megközelítésre gondoltak, vagy inkább a valós értéken történő érté-kelés nemzetközi számviteli elveit kellene figyelembe venni. A független vevők megköze-lítés a transzferár szempontjából meghatározott piaci értéket valószínűsíti jobban. Kérdések sora merülhet fel ebben az esetben, így például az, hogy az adózónak milyen dokumentáció-val kell a piaci árat alátámasztania, vajon a piaci értéket kizárólag a transzferárazásban elfogad ható módszerek alapján lehet-e meghatározni, szükséges-e adatbázis használata stb.
Az irányelv szerint a másik tagállamnak el kell fogadnia a tőkekivonási adó alapjául szolgáló piaci értéket53, kivéve, ha az szerinte nem tükrözi a tényleges piaci értéket. Utóbbi esetben az adóhatóságok egyeztetnek egymással. Ezzel a szabállyal több gond is lehet.
Először is nem mondja ki, hogy milyen célból kell elfogadni ezt az értéket. Amennyi-ben az adózási értékcsökkenés alapjául szolgáló értékként történő elfogadásról van szó, akkor a kettős adózást ez a megoldás csak részben kerüli el, hiszen az eredeti értékcsökke-nés alapja az eredeti bekerülési érték. Amennyiben a piaci érték az eredeti bekerülési érték-nél kisebb, akkor az elszámolható százalékos értékcsökkenés abszolút összege is kisebb még ugyanolyan értékcsökkenési kulcsok esetén is, mint lenne, ha az eszközáthelyezés nem következett volna be. Az adózás egyáltalán nincs összehangolva az eszközátadás során be-következő számviteli értékváltozással sem, így a két összeg egymástól jelentősen is el-térhet. A piaci érték megállapítása során kérdéses az is, hogy az eszközhöz kapcsolható céltartalékokat hogyan kell figyelembe venni (pl. ha az eszköz beruházása fejlesztési tarta-lék terhére valósult meg), illetve mi legyen az eszközhöz kapcsolódó kötelezettségek-kel, ha azok az eszközzel együtt átadásra kerülnek (pl. kölcsönből finanszírozott eszköz át helyezése esetén).
52 ATAD 5. fejezet (6) pont.
53 ATAD 5. fejezet (5) pont.
A felvetett néhány példából is látható, hogy számos kérdés vár még megválaszolásra mind az új tőkekivonási adó szabályok alkalmazása terén, mind pedig az új szabályok EU megfelelősége terén.
Az ATAD megfogalmazása szerint az adózó köteles tőkekivonási adót fizetni, a tag-állam azonban nem köteles ilyen adót kivetni, az adó alkalmazása nemzeti hatáskör. A tőke-kivonási adó általában nem is külön adónemként jelenik meg, hanem a társasági vagy a személyi jövedelemadó részeként. Ez utóbbi, vagyis a magánszemélyek által végrehajtott eszköz- vagy illetőségáthelyezés egyébként is kívül esik az ATAD-irányelv személyi hatályán.
XI. Konklúzió
Az Európai Unió alapdokumentumában lefektetett letelepedés szabadságának az érvé-nyesülése mára már egyáltalán nem korlátlan. A közös belső piac zavartalan működését immár pozitív jog által is elismerten korlátozza a nemzeti adóbevétel feladásától való féle-lem. A fentiekben bizonyítottuk, hogy a tőkekivonási adó sérti a letelepedés szabadságát, de ezt a korlátozást a joggyakorlat egyre nagyobb mértékben elfogadta, és végül jog szabályi keretet is kapott. A folyamat során jelentős szemléletváltás következett be. Míg az át alaku-lási irányelv még a letelepedés szabadságának a teljes körű biztosítását célozta meg, az ATAD már az adókikerülés megakadályozását és az értéknek a keletkezési helyén történő megadóztatását helyezi előtérbe akkor is, ha az érték az adóztatás időpontjában még csak becsülhető, a nyereség realizálása csak később, vagy akár sohasem következik be, és akkor is, ha emiatt a határon átnyúló ügylet adóztatása terhesebb, mint az ugyanolyan belföldi ügyleté.
Ugyanakkor a tőkekivonási adónak a pozitív jogba való beépítése elősegíti az alkal-mazása során bekövetkező anomáliák csökkenését. Az ATAD megjelenéséig a tagországo-kat semmi nem kötelezte együttműködésre annak érdekében, hogy az adórendszerek külön-bözőségéből adódóan a tőkekivonási adó ne eredményezzen kettős adózást. Az új irányelv tett egy nagy lépést ebbe az irányba, azonban szabályai elnagyoltak és az adózóra nagy adminisztratív többletterhet róhatnak.
D r . G á l J u D i t egyetemi docens Budapesti Corvinus Egyetem
Gazdasági Jogi Tanszék tanácselnök bíró, Fővárosi Ítélőtábla