Cash flow-kimutatás
4.4. A cash flow-kimutatás alátámasztása
A számviteli törvény a cash flow-kimutatást a kiegészítő melléklet részeként kezeli. Az előírások szerint itt „azokat a számszerű adatokat és szöveges magyarázatokat kell felvenni, amelyeket a törvény tételesen előír, továbbá mindazokat, amelyek a vállalkozó vagyoni, pénzügyi helyzetének, működése eredményének megbízható és valós bemutatásához … - a mérlegben, az eredménykimutatásban szereplőkön túlmenően – szükségesek”1.
A bemutatáson kívül értékelni kell „…a vállalkozó valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetét,
…., a likviditás és a fizetőképesség, valamint a jövedelmezőség alakulását”.2
A (6) bekezdés szerint tartalmaznia kell a kiegészítő mellékletnek legalább a 7. számú melléklet szerinti cash kimutatást. Közvetetten az üzleti jelentés is kapcsolódik a cash flow-kimutatáshoz, mert ebben ki kell térni a vállalkozás jövőbeni pénzügyi helyzetére, amit előre jelezni más információk alapján meglehetősen nehéz feladat. Az üzleti jelentésben foglalkozni kell a pénzügyi instrumentumok „cash flow kockázataival”3 is.
A 161/A. § (1) bekezdése megköveteli a gazdálkodótól, hogy „ a könyvvezetésre, a bizonylatolásra vonatkozó részletes szabályait úgy kell kialakítania, hogy az a mérleg és az eredménykimutatás alátámasztásán túlmenően a kiegészítő melléklet adatainak közvetlen alátámasztására is alkalmas legyen.” Sem a könyvvezetés, sem a közvetlen alátámasztás kifejezések nincsenek definiálva a számviteli törvényben, ezért elgondolkodtató az előírás szövege. Felvetődhet a beszámolót készítőben, hogy a mérleg és eredménykimutatás közvetlen alátámasztása gyakorlatilag a főkönyvi könyveléssel történik, akkor viszont a cash flow-kimutatás adatait is a főkönyvből elő kell tudni állítani. A törvényi előírásokból következően nem fogadható el a mérleg és az eredménykimutatás sorainak analitikából való előállítása főkönyvi könyvelés nélkül. (A főkönyvi kivonattal alá kell támasztani a mérleget és eredménykimutatást.) Ez a gondolatmenet messzire vezet, mert a pénzáramlások megfigyelése főkönyvi szinten komoly továbbtagolási kérdéseket vet fel a könyvvezetésben. Emlékezzünk csak arra a befektetett eszköz beszerzési helyzetre, amikor nem fizette ki a vállalkozás a beruházási szállítókat. Ebből az összefüggésből látható volt, hogy a befektetés mekkora része nem került kiegyenlítésre, azaz nem történt pénzmozgás. Minden egyes kiemelt tétel vonatkozásában meg kellene valósítani az előbbi példát, megfigyelve a pénzmozgással járó, illetve a pénzmozgást nem indukáló gazdasági eseményeket, majd az átmenetileg pénzmozgással nem járó tételeket át kellene vezetni a pénzmozgással járó események
1 Szt. 88. § (1) bekezdése alapján
2 Szt. 88. § (2) bekezdés
3 A dolgozatomnak nem témája az ex ante típusú cash flow-k.
csoportjába. Ehhez hasonló megoldást tartalmazott az ágazati számlakeret az adókötelezettségek és azok pénzügyi teljesítése vonatkozásában. Mit kellene tenni?
• Fel kellene tárni azokat a belső összefüggéseket, amelyeknél a befektetés vagy finanszírozás gazdasági eseménye követelés vagy kötelezettség jellegű tétellel áll szemben, átmeneti pénzmozgás nélkül. (Pl. tárgyi eszköz beszerzés a szállítóktól.)
• Fel kellene tárni azoknak a gazdasági eseményeknek a körét, amelyek eredményhatékonyak, de pénzmozgást nem indukálnak, viszont érintik a befektetés vagy a finanszírozás cash flow-ját. (Pl. apport elszámolása.) Ide tartoznak az eredménysemleges megoldások miatti problémák is. (Pl. befektetett eszközök többlete.)
• Fel kellene tárni azokat a mozgásokat, amelyek olyan átváltozással járnak az újratermelési folyamatban, ahol működési területből befektetés lesz, vagy fordítva. (Saját rezsis beruházások, aktivált saját teljesítmények.)
• Fel kellene tárni azokat az eseményeket, amelyeket csupán a beszámoló készítés vág ketté a fordulónapon, de a bekövetkezett pénzmozgás befektetésre, finanszírozásra gyakorolt hatása a jövőben következik be. (Pl. lízing ügyletek, részletre vásárolt befektetett eszközök.)
Ezt a feltárást természetesen folytathatnánk további kuriózumokkal, amelyeknek a megfigyelése ezen a szinten (főkönyvi könyvelés szintjén) szinte lehetetlen eseménynek számít. Nem állítom, hogy megoldhatatlan a feladat, de a jelenlegi könyvvezetési gyakorlat nincs felkészülve a problémák ilyen szintű kezelésére. Marad az eddig is alkalmazott módszertan, amely a nemzetközi szakirodalomban a „T” számla módszer néven ismert, illetve a „munkalapok” módszere. Ezek a módszerek semmi újdonságot nem jelentenek, mindössze megpróbálják feltárni azokat a pénzmozgással járó vagy nem járó elemi eseményeket, amelyeket a cash flow-kimutatásba információként beállítanak vagy éppen kiszűrnek belőle. Ezzel a módszerrel megoldják az adózás előtti eredményben (tulajdonképpen a működésben) könyvelt eredményhatékony tételek kiszűrését, amelyek nem jártak pénzmozgással. (Amortizáció, értékvesztés, stb.) Ez a koncepció természetesen a magyar gyakorlatban is használható megoldás és egyfajta analitikája a cash flow-kimutatásnak. A módszertan ismertetésekor azonban világossá válik az olvasó számára, hogy jelentős tételszám feldolgozása esetén meglehetősen lassú, nehézkes a kivitelezés, és egy idő után áttekinthetetlen adathalmaz lesz az egészből. Analitikának azonban elfogadható, ha valaki ezeket a módszereket használja fel az információ előállítására. Mint tudjuk, az analitika is a könyvvezetés része (a számvitel zárt rendjének része), és ezzel elfogadottnak tekinthetjük a magyar előírásoknak való megfelelést is. A főkönyvi könyvelésben való cash flow információk előállítása egyelőre jelentős nehézségekbe ütközik, de nem lehetetlen. Ha minden olyan főkönyvi számlát megdupláznánk, amelyek a pénzmozgást megelőzően részt vesznek a könyvelésben, megoldható lenne a feladat. Mivel a működési cash flow indirekt logikára épül Magyarországon, ezek a
mozgások leszűkíthetők azon eseményekkel, amelyek csak a működést érintik. Csak azokat a mozgásokat kellene duplikálni, amelyek befektetési vagy finanszírozási cash flow-val függnek össze. Nézzünk egy egyszerű kísérletet a vevők mérlegtétellel:
Hogyan kellene tovább tagolni a vevők főkönyvi számlát?
Azt kellene megvizsgálni, hogy milyen esetekben könyvelünk a vevők számlára?
• Minden nettó árbevételt érintő tétel, ha nem volt készpénzes, ide tartozik. Ez a működés része, tehát nem kell a továbbiakban külön figyelmet fordítani erre a részre.
• A befektetett eszközök értékesítéséből viszont csak a tárgyi eszközök és immateriális javak kerülhetnek ide. Ez a terület érinti a befektetési cash flow-t, ezért el kell különíteni a többitől. A gyakorlatban ez a tételszám valószínűleg nem jelentős, ami megkönnyíti az elkülönítést.
Hasonló a helyzet a szállítók mérlegtétellel is. Sokkal nehezebb átlátni az egyéb követeléseket és az egyéb kötelezettségeket, mivel tartalmuk sokkal szélesebb eseménysort takar, mint a vevők, vagy szállítók. Pl. egyéb követelés: kifizetett előlegek munkavállalóknak, költségvetéssel szembeni adókövetelések, értékpapírok hiteleladása, bejegyzésig az apportba adás, stb. A megoldásban itt már jelentősebb számú továbbtagolásra lenne szükség, de megoldható a probléma. E kérdéskör részletes megoldására azonban terjedelmi okok miatt sem vállalkoznék, arról nem is beszélve, hogy a teljes körűség a beszámoló összeállításakor elvárás. A gyakorlatban előforduló szituációk mindig csak töredék számosságot jelentenek az elméletileg előforduló esetekhez képest, ezért a gyakorlati kivitelezés mindig könnyebb feladatnak látszik, mint az elméleti teljes megoldás.
A téma lezárásaként még annyit tennék hozzá, hogy minden szakirodalom által elismert tény, miszerint nem elég a mérleg és az eredménykimutatás a cash flow levezetéséhez, hanem szükségesek az analitikus információk is.
A magyarországi beszámoltatási gyakorlatban találkoztam cash flow-kimutatást készítő szoftverekkel, amelyekről a konkrét vizsgálódást követően rövid időn belül bizonyítható volt, hogy legfeljebb jó becslést képesek adni a helyzetről, és semmi több. Természetesen ezek a megoldások nem felelnek meg a számviteli törvény előírásainak.