• Nem Talált Eredményt

Védelmi intézkedések az irányelv alapján

Hibrid pénzügyi eszközökre vonatkozó magyar adószabályok

5.1. Védelmi intézkedések az irányelv alapján

A hibrid pénzügyi eszközök következtében adóztatás nélküli levonás (ún.

deduction without inclusion, D/NI) helyzet alakul ki, aminek a következtében kettős nemadóztatásra kerül sor. Se a BEPS 2-es jelentése, se az ATAD2 irányelv nem tesz kísérletet arra, hogy az eltérés okait felszámolja és egységesítse a nemzeti szabályokat.

Helyette mindkét szabályozás elsősorban a kettős nemadóztatási hatást kívánja

16 ATAD2 irányelv 1. cikk (2) bek. b) pont l) alpont

17 Tao törvény 4. § 57. pont h) alpont: „nem minősül az a) pont szerinti különbségnek, hogy ha a kifizetést teljesítő fél pénzügyi eszközök kereskedelmét üzletszerűen végzi és az átruházott pénzügyi eszközből származó mögöttes hozamot adózási szempontból úgy kezeli, mintha az a jogügyletben részes felek közül egyidejűleg többhöz tartozna az adókötelezettség megállapítása szempontjából, feltéve, hogy a rá vonatkozó adójogszabályok kötelezik arra, hogy a pénzügyi eszköz átruházásával kapcsolatos minden kapott összeget jövedelemként beszámítson”.

semlegesíteni. A BEPS 2-es jelentés ehhez általános, valamint speciális ajánlásokat tesz.

Az általános ajánlás, hogy az osztalék fogalmát a tagállamok limitálják azokra az esetekre, amikor az a másik államban nem levonható. Ilyen módon – az esetek egy részében – a kettős nemadóztatási helyzet nem tud kialakulni, hiszen nem kerül mentesítésre olyan jövedelem, amely másik oldalon levonható. Látható azonban, hogy ez még a hibrid pénzügyi eszközök közül se tud mindent rendezni, hiszen a hibrid transzferre ez semmilyen orvosságot nem jelent. Éppen ezért a BEPS 2-es jelentése speciális ajánlásokat is tartalmaz, ún. védelmi intézkedések bevezetése útján.

Az ATAD2 irányelv nem rendelkezik az általános ajánlásokról, hanem közvetlenül a védelmi intézkedések bevezetését írja elő.18 Eszerint elsődlegesen a kifizető országában kell megtagadni a kifizetés utáni levonást. EU-n belüli helyzetekben ez az elsődleges szabály – optimális esetben – rendezi a kettős nemadóztatás problémáját és elméletileg nem kerülhet sor a másodlagos szabály alkalmazására. Amennyiben viszont a kifizetés az EU-n kívülről érkezik és abban az országban nincs az előbbieknek megfelelő védelmi intézkedés, úgy alkalmazásra kerül az irányelv másodlagos védelmi szabálya. Eszerint adóköteles jövedelemként kell figyelembe venni a kifizetést annak kedvezményezettje oldalán. Az ATAD2 irányelv külön rendelkezést ír elő a hibrid transzfer egyik speciális esetkörére, amikor több országban is figyelembe veszik ugyanazt a forrásadót a beszámítás során.

Ezen felül az ATAD2 irányelv – összhangban a BEPS 2-es jelentésével – alkalmazni rendeli a védelmi intézkedéseket az ún. importált hibridekre is, amikor maga a kifizetés ugyan nem minősül hibridnek, viszont egy hibrid struktúra eredményét továbbítja. Az irányelv az ilyen indirekt helyzetet is kezelni rendeli, előírva a tagállamok számára, hogy megfelelő szabályokat vezessenek be.

Mindkét védelmi szabályozás főszabályként csak kapcsolt vállalkozások közötti hibrid pénzügyi eszközök esetén kell alkalmazni. Viszont olyan helyzetekben, amikor a hibrid struktúra adóelőnye „be van árazva” adott pénzügyi eszközbe, akkor – bizonyos elvárhatósági követelmények mellett – független felek közötti helyzetre is alkalmazni kell a védelmi szabályokat.

5.2. Magyar implementáció

A BEPS 2-es jelentésének általános ajánlásának a magyar jogszabályok már az irányelv implementációját megelőzően is megfeleltek. A számviteli törvény osztalékfogalmába ugyanis nem férnek bele azok a kifizetések, amelyek ugyan magyar szempontból részesedés utáni hozamnak minősülne, de az a kifizetőnél nem az adózott eredményből kerül megállapításra. Az olyan kifizetések tehát, amelyek levonhatók a kifizető adóalapjából nem minősülhetnek kapott osztaléknak, így nem is mentesülnek a társasági adó alól.

Az ATAD2 irányelv elsődleges védelmi szabályát a Tao törvény 16/B. § (2) bekezdése tartalmazza. Eszerint hibrid pénzügyi eszközök esetén „ha a kifizetést az

18 ATAD2 irányelv 1. cikk (4) bekezdés

adózó teljesíti, akkor az adózó nem alkalmazhatja az e törvény szerinti költség, ráfordítás figyelembevételére, adózás előtti eredmény csökkentésére vonatkozó rendelkezéseket, továbbá az adóalapjában nem veheti figyelembe a levonást.”19 A másodlagos védelmi szabályt pedig a Tao törvény 16/B. § (3) bekezdése rendezi, előírva, hogy „ha a kifizetésben az adózó részesül, és a kifizetést teljesítő adójogrendszerében a levonást nem tagadják meg, akkor az adózó adóalapjában a kifizetést figyelembe kell venni.”20 Az importált hibridekre vonatkozó védelmi szabályokat a Tao törvény a 16/B. § (4) bekezdésében ülteti át a magyar jogba, előírva, hogy „amennyiben az adózó kapcsolt vállalkozásai olyan jogügyletben vagy jogügylet sorozatban vesznek részt, továbbá amennyiben olyan strukturált jogügyletre kerül sor, amely a 4. § 57. pont eseteknek megfeleltethető különbséget eredményez, amellyel összefüggésben az adózónál levonható költség, ráfordítás merül fel, akkor a költség, ráfordítás nem érvényesíthető, kivéve, ha az ügyletben érintett bármely személy adójogrendszere a levonás mértékével azonos mértékben rendelte el az adóalap módosítását.”21

Az elsődleges és másodlagos védelmi szabályokat előíró magyar rendelkezések a szabályozás céljával és az ATAD2 irányelv védelmi szabályaival összhangban rendelkeznek. Ugyanakkor az importált hibridre vonatkozó védelmi szabályokat részletesebben is szükséges elemezni. Félreértésre adhat ugyanis okot a szabályozás megfogalmazása, hogy milyen eseteket fed le a kapcsolt vállalkozások közötti jogügylet, ill. jogügyletek sorozata, „amely a 4. § 57. pont eseteknek megfeleltethető különbséget eredményez”. A szabály szövegszerű értelmezése alapján arra a következtetésre is juthatnánk, hogy a kapcsolt vállalkozások között fennáll jogügyletnek kellene megfelelnie a Tao törvény 4. § 57. pontjában megfogalmazott hibrid eseteknek. Ez viszont alapvetően ellentétes lenne a szabályozás céljával, amely éppen olyan esetekre kívánja kiterjeszteni a védelmi szabály hatályát, ahol a kapcsolt felek közötti kifizetés maga nem minősül hibridnek, tehát nem felel meg a Tao törvény 4. § 57. pontjának, viszont az alapján végzett kifizetés egy másik – hibrid struktúrából származó – bevétellel áll szemben. A hibridnek nem minősülő, pl. egyszerű kölcsönkövetelés alapján fizetett kamat így olyan jogrendszerbe is importálni tudja a hibrid hatást, ahol az nem is tudott volna előfordulni. Szerencsétlen éppen ezért a magyar törvényi megfogalmazás, amely a hibrid eseteknek „megfeleltethető különbséget eredményez” fordulattal próbálja lefedni az importált hibrid esetköreit. Kérdésesnek tartom, hogy a szabályozást – a fenti megfogalmazással – lehet-e úgy értelmezni, hogy az megfeleljen az ATAD2 irányelv előírásainak. Félő, hogy a szabályozás szövegszerű tartalmán olyan mértékben kellene túlterjeszkedni, amire a jogszabály adta keretek nem adnak lehetőséget.

Az ATAD2 irányelv többszörös forrásadó beszámítására vonatkozó speciális rendelkezését a magyar jogszabályok egyáltalán nem implementálták. Ez önmagában persze nem meglepő, hiszen a hibrid transzfer tényállását sem vette át a jogalkotó, így annak speciális alesetét sem lett volna értelme szabályozni. Ez ugyanakkor olyan

19 Tao törvény 16/B. § (2) bekezdés

20 Tao törvény 16/B. § (3) bekezdése

21 Tao törvény 16/B. § (4) bekezdése

hiányosság, ami miatt a magyar jogszabályok nem biztosítják az ATAD2 irányelv által megkövetelt védelmi szintet.

6. Összegzés

Összességében megállapítható, hogy a magyar jogszabályok a hibrid pénzügyi eszközök egy részére vonatkozóan implementálták az ATAD2 irányelvet, valamint tartalmaznak olyan rendelkezéseket, amelyek megfeleltethetők a BEPS 2-es jelentésének általános ajánlásával. Ezzel tehát a hibrid pénzügyi eszközök bizonyos részével szemben megfelelő biztonságot adnak a magyar jogrendszer számára. Ugyanakkor a szabály többszörösen összetett szerkezete miatt alkalmas arra, hogy a feltételek együttes alkalmazásával eltérő végeredményű értelmezésre vezessenek, amely nem könnyíti meg se az adózók, se az adóhatóság dolgát a szabályok alkalmazása tekintetében. Az importált hibridre vonatkozó védelmi szabályok tekintetében különösen nehéz a szabály értelmezése, amely szövegszerű megfogalmazása és célja ellentétesnek tűnik. Végül a szabályozás teljes egészében elmulasztja implementálni a hibrid transzferre vonatkozó rendelkezéseket.

A közérdekű adatigénylésekkel kapcsolatos mérlegelés