Präsenz durch Dienstleistungserbringung – der Art 12A UN-MA 2017

Im Dokument Konzepte zur Besteuerung der Digital Economy: eine kritische Würdigung / eingereicht von Valentin Bendlinger, LL.B. (Seite 53-56)

A. Erfassung durch erweiterten Betriebsstättenbegriff

5. Präsenz durch Dienstleistungserbringung – der Art 12A UN-MA 2017

Ein neuer Ansatz zur Erfassung der Digital Economy wurde von der UN entwickelt, der im Gegensatz zu den Konzepten der OECD nicht unmittelbar auf eine Form der Präsenz, sondern auf die Erbringung von Dienst- leistungen abstellt. Viele Entwicklungsländer vertraten den Standpunkt, dass Management- und Beratungsleistungen im Quellenstaat besteuert werden sollten. So entsteht durch die Erbringung einer Diensteistung im Quellenstaat einerseits keine digitale Präsenz, womit dem Quellenstaat kein Steuersubstrat bleibt, andererseits ist die Inanspruchnahme von Dienstleistungen durch ein im Quellenstaat ansässiges Un- ternehmen im Ansässigkeitsstaat abzugsfähig, wodurch sich - in einer Gesamtbetrachtung - die Transaktion

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Erläuterung zu Art 5 SDP-RL, siehe Europäische Kommission, Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Festlegung von Vorschriften für die Unternehmensbesteuerung einer signifikanten digitalen Präsenz vom 21.3.2018, COM(2018) 147 final, 10.

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Zu diesem Ergebnis kommen auch Greil/Fehling anhand des Beispiels einer Suchmaschine, siehe Greil/Fehling, Verrechnungspreisbestimmung im Zeitalter der Digitalisierung, iStR 2017, 757 (762); und Greil, The Dealing at Arm’s Length Fallacy: A Way Forward to a Formula-Based Transactional Profit Split?, INTERTAX 2017, 624 (627); ebenso Kroppen/van der Ham, Die digitale Betriebsstätte – Wertschöpfungsgerechte Besteuerung im Zeitalter der Digitalisierung, IWB 2018, 334 (342); und Bendlinger in Kirchmayr/Mayr/Hirschler/Kofler/Ehrke-Rabel (Hrsg.), Digitalisierung im Konzernsteuerrecht (2018), 46f.

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Ausdrücklich im letzten Satz der Erläuterung zu Art 5 SDP-RL, siehe Europäische Kommission, Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Festlegung von Vorschriften für die Unternehmensbesteuerung einer signifikanten digitalen Präsenz vom 21.3.2018, COM(2018) 147 final, 11; dazu auch Bendlinger, (Un-)Sinn der digitalen Betriebsstätte: Richtlinienpaket der EU zur Besteuerung der Digital Economy, SWI 2018, 268 (273f).

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Ausführlich zur Entwicklung der PSM, siehe Greil/Fehling, Verrechnungspreisbestimmung im Zeitalter der Digitalisierung, iStR 2017, 757 (759 und 764ff).

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Kroppen/van der Ham, Die digitale Betriebsstätte – Wertschöpfungsgerechte Besteuerung im Zeitalter der Digitalisierung, IWB 2018, 334 (345).

398 So auch Greil/Fehling, Verrechnungspreisbestimmung im Zeitalter der Digitalisierung, iStR 2017, 757 (769). 399

Bendlinger, (Un-)Sinn der digitalen Betriebsstätte: Richtlinienpaket der EU zur Besteuerung der Digital Economy, SWI 2018, 268 (274).

negativ auf das Steueraufkommen für den Quellenstaat auswirkt.400 Aus diesem Grund wurde auch ein eige- ner Tatbestand einer Dienstleistungsbetriebsstätte in Art 5 Abs 3 lit b UN-MA eingefügt. Eine solche Betriebsstäte besteht, wenn über einen Zeitraum von 183 Tagen innerhalb von 12 Monaten gewisse Dienst- leistungen (zB Beratungsleistungen) erbracht werden.401 Art 5 Abs 3 lit b UN-MA könnte insofern auch für die

Digital Economy relevant sein, als dieser Tatbestand die Notwendigkeit eines festen Anknüpfungspunktes

durch eine gewisse Dauer der Präsenz ersetzt.402 Allerdings bleibt auch bei der Dienstleistungsbetriebsstätte eine gewisse physische Präsenz als Tatbestandsvoraussetzung und ist hinsichtlich der erfassten Dienstleis- tungen wohl begrenzt. Bereits seit 2008 arbeitete die UN jedoch an einem eigenen Tatbestand zur erweiterten Erfassung von Dienstleistungen. Dieser Tatbestand soll nicht in das Verteilungskonzept für Un- ternehmensgewinne eingebettet werden, sondern soll ähnlich der Verteilungsnorm für Lizenzgebühren ausgestaltet werden. Das Ergebnis der Arbeiten hat in einem eigenen Art 12A UN-MA in das UN-MA 2017 Eingang gefunden.403 Die UN sieht in dem neuen Konzept eine Möglichkeit auch die Digital Economy wirksam erfassen zu können (siehe bereits Kap II.D.).404 Auch wenn Art 12A UN-MA eine Einhebung durch nationale Quellensteuertatbestände voraussetzt, besteht in der Anknüpfung an Dienstleistungen ein gewisser Zusam- menhang mit einer signifikanten digitalen Präsenz, weshalb das Konzept bereits an dieser Stelle Erwähnung finden soll.

Der Aufbau der neuen Verteilungsnorm orientiert sich stark an der Ausgestaltung des Art 12 OECD-MA/UN- MA. Art 12A Abs 1 UN-MA sieht vor, dass technische Dienstleistungen grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat des Empfängers besteuert werden dürfen. Allerdings normiert Art 12A Abs 2 UN-MA, dass auch der Quellen- staat in der Höhe eines bestimmten Quellensteuersatzes besteuern darf. Hierbei empfiehlt die UN, bei der Verhandlung der DBA stets denselben Quellensteuersatz wie in Art 12 Abs 2 OECD-MA/UN-MA zu verhan- deln, um schwierigen Abgrenzungsfragen zu entgehen.405 Bereits vor der Einführung des Art 12A UN-MA wurde vielfach die Meinung vertreten, dass gewisse technische Dienstleistungen ohnehin bereits von Art 12 UN-MA erfasst wären.406 Wie bereits in Art 5 Abs 3 lit b UN-MA fehlt aber auch in Art 12A UN-MA eine klare Definition des Terminus „technische Dienstleistungen“ („technical services“). Art 12 Abs 3 UN-MA beschränkt sich in seiner Definition auf die Feststellung, dass darunter Management-, technische und sonstige Bera- tungsleistungen erfasst sein sollten. Der Begriff „technical services“ muss daher anhand des UN-MK ausgelegt werden.407 Dieser charakterisiert eine technische Dienstleistung folgendermaßen: „…the funda-

mental concept underlying the definition of fees for technical services is that the services must involve the application by the service provider of specialized knowledge, skill or expertise on behalf of a client or the transfer of knowledge, skill or expertise to the client, other than a transfer of information covered by the de-

400 Sixdorf/Leitsch, Taxation of Technical Services under the New Article 12A of the UN Model – Improved Taxation or

a Step in the Wrong Direction?, European Taxation, 234 (235).

401

Bendlinger, Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts³ (2016), 129.

402 Ma, Subcontracting Services to a Company and a Permanent Establishment According to Article 5 Paragraph 3

Letter b) UN-Model-Convention, INTERTAX 2017, 461 (461).

403

Sixdorf/Leitsch, Taxation of Technical Services under the New Article 12A of the UN Model – Improved Taxation or a Step in the Wrong Direction?, European Taxation, 234 (234).

404

UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters, The Taxation of Fees for Technical, Managerial and Consultancy Services in the Digital Economy with respect to Art 12A of the 2017 UN Model (10 August 2017), E/C.18/2017/CRP.23, Rz 24, abrufbar unter http://www.un.org/esa/ffd/wp- content/uploads/2017/10/15STM_CRP23_Technical-Services.pdf (zuletzt abgerufen am 22.08.2018).

405

Sixdorf/Leitsch, Taxation of Technical Services under the New Article 12A of the UN Model – Improved Taxation or a Step in the Wrong Direction?, European Taxation, 234 (236).

406

In diesem Sinn auch der UN-MK, siehe UN, Musterkommentar zum UN-Musterabkommen 2017, zu Art 12A, Rz 4f, abrufbar unter http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2018/05/MDT_2017.pdf (zuletzt abgerufen am 31.08.2018).

407

Sixdorf/Leitsch, Taxation of Technical Services under the New Article 12A of the UN Model – Improved Taxation or a Step in the Wrong Direction?, European Taxation, 234 (236).

finition of “royalties” in Article 12, paragraph 3“.408 Darin zeigt sich, dass die UN den Charakter einer Dienst- leistung anhand eines Know-How-Elements festmacht. Der Dienstleistungserbringer muss über spezifische Expertisen verfügen, um die Dienstleistung erbringen zu können. Im folgenden Satz der Rz 62 im UN-MK wird negativ abgegrenzt und klargestellt, dass routinemäßige Leistungen bzw Leistungen die auch ohne Expertise erbracht werden können, gerade nicht unter Art 12A UN-MA fallen sollen.409 Wird eine solche Dienstleistung grenzüberschreitend erbracht, so kann eine dem Art 12A UN-MA entsprechende Verteilungsnorm zu einem Besteuerungsrecht des Quellenstaates führen. Dieser würde sein Besteuerungsrecht wahrscheinlich über eine Quellensteuer warhnehmen. In Österreich würde dieses Besteuerungsrecht häufig über § 98 Abs 1 Z 3 iVm § 99 Abs 1 Z 5 EStG (Einkünfte aus im Inland ausgeübter kaufmännischer oder technischer Beratung) wahrgenommen werden.410 Die überwiegende Literatur in Bezug auf Art 12A UN-MA sieht die neue Vertei- lungsnorm eher kritisch. So führe die Schaffung neuer Quellensteuertatbestände ua aufgrund des fehlenden Ausgabenabzugs stets zu einer übermäßigen wirtschaftlichen Belastung für den Dienstleistungserbringer.411 Davon abgesehen entstünden neue Abgrenzungsprobleme insbesondere zwischen Art 12 und Art 12A UN- MA, die geklärt werden müssten.412 Außerdem würden sich das UN-MA und das OECD-MA immer weiter voneinander entfernen.413

Dennoch kann Art 12A UN-MA ein interessanter Input für die Diskussion rund um Digital Economy entnom- men werden. Um die Erkenntnisse aus dem Art 12A UN-MA auf die Besteuerung der Digital Economy umzulegen, ist zu klären, inwiefern die derzeit vorherrschende Definition der „technical services“ auf digitale Dienstleistungen angewandt werden kann. In Anbetracht des Charakters digitaler Dienstleistung kann man diese sicherlich als hochtechnisch qualifizieren, da sie nur mit spezifischem Know-How erbringbar sind. So ist bspw eine gezielte Werbeleistung durch Google nur anhand einer algorithmischen Analyse von Daten mög- lich und die Programmierung eines solchen Algorithmus erfordert zweifelsohne spezielles Know-How. Dennoch erfasst Art 12A Abs 3 UN-MA ausdrücklich nur Management-, Beratungs- und technische Dienst- leistungen („managerial, technical or consultancy nature“). ME ist nicht ersichtlich inwiefern mit dieser Dienstleistung eine steuerliche Anknüpfung zumindest von Google erreicht werden kann. Denkt man einen Schritt weiter und führt die Analyse anhand einer social-media Plattform fort, so muss auch festgestellt wer- den, dass hier wahrscheinlich regelmäßig überhaupt keine Expertise bereitsgestellt werden muss. Die bloße Gestaltung einer Plattform, an der Gedanken und Photos angeheftet werden können, bedarf höchstens bei deren Erstellung einer speziellen Expertise (anders natürlich wiederum bei speziellen Werbeleistungen). Im Ergebnis zeigt sich, dass durch Art 12A UN-MA zwar sicherlich eine Ausweitung der Besteuerungsrechte des Quellenstaates erreicht werden kann, jedoch wird die Digital Economy dadurch nicht unmittelbar tangiert.414 In der derzeitigen Form kann mit Art 12A UN-MA den Besteuerungsproblemen der digitalen Wirtschaft noch keine Abhilfe geschaffen werden. Dennoch ergibt sich ein offensichtlicher Zusammenhang mit den Besteue- rungsproblemen der Digital Economy.415 Im Hinblick auf einen neuen Nexus in Bezug auf eine digitale

408 UN, Musterkommentar zum UN-Musterabkommen 2017, zu Art 12A, Rz 62. 409

UN, Musterkommentar zum UN-Musterabkommen 2017, zu Art 12A, Rz 62.

410

Mitterlehner, UN-Musterabkommen – neue Bestimmungen zur Besteuerung technischer Dienstleistungen geplant, SWI 2017, 180 (187).

411

So im Fazit von Mitterlehner, UN-Musterabkommen – neue Bestimmungen zur Besteuerung technischer Dienstleistungen geplant, SWI 2017, 180 (188).

412

Mitterlehner, UN-Musterabkommen – neue Bestimmungen zur Besteuerung technischer Dienstleistungen geplant, SWI 2017, 180 (188).

413

Sixdorf/Leitsch, Taxation of Technical Services under the New Article 12A of the UN Model – Improved Taxation or a Step in the Wrong Direction?, European Taxation, 234 (242).

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Auch die TFDE merkt an, dass Art 12A UN-MA zwar einige digitale Dienstleistungen erfassen könne, jedoch eine Gesamthafte Erfassung digitalisierter Dienstleistungen nicht möglich sei, siehe OECD, Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018, Rz 357.

415

So auch Moreno, The Taxation of Technical Services under the United Nations Model Doulbe Taxation Convention: A Rushed – Yet Appropriate – Proposal for (Developing) Countries?, World Tax Journal 2015 (published online: 17

Präsenz kann die Arbeit der UN sicherlich neue Gedanken liefern. Letztlich bauen auch der Richtlinienvor- schläge der Kommission (Art 2 Abs 5 SDP-RL und Art 3 Abs 4 DS-RL) auf einer eigenen Definition für digitale Dienstleistungen auf. Jedoch kommt an dieser Stelle wieder die (Un)abgrenzbarkeit der Digital Economy ins Spiel. Auch ein neuer Dienstleistungsbegriff wird eine Abgrenzung treffen müssen. Wie oben bereits aufge- zeigt, gibt es auch in der digitalisierten Wirtschaft sowohl Dienstleistungen die auf hochtechnischer Expertise aufbauen, als auch völlig routinierte bzw standardisierte Dienstleistungen. Eine Präsenz durch Dienstleis- tungserbringung müsste jedenfalls eine solche schwierige Abgrenzung vornehmen.

In den unterschiedlichen Ansätzen der OECD und der UN sehen einige Literaturstellen eine problematische Entwicklung in gegensätzliche Richtungen.416 Anstatt an einem gemeinsamen Projekt zu arbeiten, scheinen sich auch das UN-MA und das OECD-MA wieder zunehmend voneinander zu entfernen. Im Hinblick auf die Findung eines globalen Konsenses ist dies wohl eine negative Entwicklung.

Im Dokument Konzepte zur Besteuerung der Digital Economy: eine kritische Würdigung / eingereicht von Valentin Bendlinger, LL.B. (Seite 53-56)