III Inhaltlich unrichtiger Jahresabschluss

Im Dokument Die Krise im EKEG unter dem Aspekt des Gläubigerschutzes / eingereicht von: Astrid Elisabeth Krempl (Seite 67-71)

Ein Abstellen der beiden Kennzahlen, Eigenkapitalquote und fiktive Schuldentilgungs- dauer gem § 2 (1) Z 3 EKEG zur Beurteilung der Krise setzt voraus, dass der heranzuzie- hende Jahresabschluss inhaltlich richtig ist. Der Gesetzgeber selbst hat für jene Fälle, bei denen im Nachhinein erkannt wird, dass der herangezogene Jahresabschluss inhaltlich unrichtig war und dass die Kennzahlen aus einem korrekt aufgestellten Jahresabschluss erkennbar gewesen wären, weder eine eigene Norm vorgesehen noch in den Materialien Stellung bezogen.

Karollus/Isola/Huemer haben bereits im Zuge der EKEG-Gesetzesentstehung auf diese

Problematik hingewiesen. Sie lösen den aufgezeigten Sachverhalt durch eine Analogie zu § 2 (2) Z 3 EKEG und knüpfen an das positiv-subjektive Wissen des kreditgebenden Gesellschafters über das Vorliegen eines unrichtigen Jahresabschlusses und der Kenn- zahlenerfüllung an. Die Eigenkapitalqualifikation des Darlehens liegt demnach vor, wenn der Gesellschafter weiß, oder es für ihn offensichtlich ist, dass der Jahresabschluss inhalt- lich falsch ist und ein Reorganisationsbedarf iSd § 2 (1) Z 3 EKEG gegeben ist. Maßgeb- lich ist, dass dem kreditgebenden Gesellschafter die Unrichtigkeit des Jahresabschlusses tatsächlich aufgefallen ist (dass er darüber Bescheid weiß) oder auffallen hätte müssen (offensichtlich), zusätzlich wird ein positiv-subjektives Wissen bezüglich des Vorliegens der Kennzahlenerfüllung des inhaltlich richtigen Jahresabschluss verlangt. Daraus fol-

gend ist das Darlehen zwangsläufig eigenkapitalersetzend.165

164 Fellner/Mutz, EKEG, 51; Karollus, EKEG in Buchegger (Hrsg), Österreichische Insolvenrecht, § 2

EKEG, Rz 28f; Mohr in Dellinger/Mohr, EKEG § 2 Rz 17; Nowotny in Kalss/Nowotny/Schauer, Ge- sellschaftsrecht Rz 4/442f; Schopper/Vogt, EKEG, Rz 33.

165 Karollus/Isola/Huemer, Das neue Eigenkapitalersatzrecht – RV für ein GIRÄG 2002 und ein EKEG,

Die hL166 folgte dieser Dogmatik. Mohr schränkt den Analogieschluss bei Bilanzmani- pulationen auf den an der Manipulation mitwirkenden Gesellschaftergeschäftsführer ein. Beruft sich dieser in einem Verfahren auf den fehlenden Kennzahlenausweis eines offen- sichtlich fehlerhaften Jahresabschlusses, ist dennoch sein Gesellschafterdarlehen analog § 2 (1) Z 3 EKEG eigenkapitalersetzend. Der selbst nicht unternehmerisch tätigen Ge- sellschafter, der in keiner Weise an der Manipulation beteiligt war und auf die ‚korrekten Daten‘ vertraute, wird von § 2 (2) Z 3 EKEG nicht erfasst.167

Zehetner/Bauer erkennen ein grundsätzliches Problem inhaltlich richtiger Jahresab-

schlüsse, die von in der Krise befindlichen Unternehmen aufzustellen sind. Sie werfen dem Gesetzgeber eine gewisse Naivität vor, da dieser in § 2 EKEG davon ausgeht, dass jeder Jahresabschluss auch richtig sei. Da jedoch der Gesetzgeber keinen Regelungsbe- darf für den Fall des unrichtigen Jahresabschlusses vorsah, folgen auch Zehetner/Bauer der og Analogie. 168

Die Grenze zwischen dem unrichtigen Jahresabschluss und der Bilanzmanipulation ist in den meisten Fällen diffizil. In der L169 werden Bilanzfehler auch als ‚Grauzone‘ zwischen Bilanzpolitik und Bilanzmanipulation bezeichnet.

Bilanzmanipulation ist ein bewusster Verstoß gegen bilanzrechtliche Vorschriften, der entweder auf der Erstellungsebene (Buchführung) oder auf der Abbildungsebene stattfin- det. Dabei reicht bedingter Vorsatz (dolus eventualis) aus. Die Rechtsfolgen eines mani- pulierten Jahresabschlusses sind vorwiegend strafrechtlicher Natur. In Bezug auf die Ei- genkapitalqualifikation des Gesellschafterdarlehens kommt für den kreditgebenden Gesellschafter der strengere Maßstab des § 2 (2) Z 3 EKEG zur Anwendung.

Im Gegensatz zur bewussten Bilanzmanipulation ist es im Nachhinein weit schwieriger zu beurteilen, wie der inhaltlich unrichtige Jahresabschluss veröffentlicht werden konnte. Wird ein Bilanzfehler nach Feststellung erkannt, ist es in der ex post-Betrachtung oftmals nicht begreiflich, weshalb der im Nachhinein ‚augenscheinliche‘, da erkannte, Fehler nicht schon vor Feststellung wahrgenommen wurde. Das Wesensmerkmal eines jeden

166 Artmann in Jabornegg/Strasser, AktG I5, § 52 Rz 55; Fellner/Mutz, EKEG, 58; Karollus, EKEG in

Buchegger (Hrsg), Österreichische Insolvenzrecht, § 2 EKEG, Rz 31; Keppert in Dellinger/Keppert (Hrsg), EKEG, 15f; Mohr in Dellinger/Mohr, Eigenkapitalersatzrecht, Rz 19; Vogt in Schopper/Vogt,

EKEG, §2, Rz 35; Zehetner/Bauer, Eigenkapitalersatzrecht, 55.

167 Mohr in Dellinger/Mohr, Eigenkapitalersatzrecht, § 2, Rz 19. 168 Zehetner/Bauer, Eigenkapitalersatzrecht, 55.

Fehlers ist jedoch, dass er unbewusst passiert. Rückblickend kann durch Analyse nach- vollzogen werden, auf welche Art und Weise der unrichtige Jahresabschluss zustande kam.170

Die vom Gesetzgeber erzwungenen Buchführungspflichten und der daraus festgestellte Jahresabschluss sind in vielen Fällen der kleinen Körperschaften die einzige Datenbasis, die Informationen über die wirtschaftliche und finanzielle Unternehmensentwicklung lie-

fern.171 Nicht selten werden vor allem bei in einer Krise befindlichen Unternehmen die

finanziellen Ressourcen für den Verwaltungsbereich auf ein Minimum reduziert. Der un- richtige Jahresabschluss ist oftmals das Resultat mehrerer kleiner erkennbarer Verstöße der gesetzlichen Sorgfaltspflichten172 innerhalb des Verwaltungsbereiches, die nicht aus einem einzelnen unbewussten Fehler resultieren und dadurch Unschärfen bis hin zur Bi- lanzmanipulation aufweisen. In Summe sind die Sorgfaltsverstöße den handelsrechtli- chen Sorgfaltspflichten der Geschäftsführung zuzurechnen. In diesen Fällen ist es zu hin- terfragen, inwieweit auch bei einem unrichtigen Jahresabschluss für den kreditgebenden Gesellschafter der strengere subjektive Maßstab des § 2 (2) Z 3 EKEG analog gelten sollte – sofern er von der sorgfaltswidrigen Unternehmensführung wusste und daraus schließen konnte, dass der vorliegende Jahresabschluss unrichtig ist.

Die Beweislast, ob der kreditgebende Gesellschafter den unrichtigen Jahresabschluss im Feststellungszeitpunkt erkannte und dass ein Reorganisationsbedarf iSd § 2 (1) Z 3 EKEG vorlag, liegt nach den allgemeinen Beweislastregeln auf demjenigen, der die für sich günstigen Rechtsfolgen des EKEG ableiten will. In der Regel muss der Masseverwalter beweisen, dass ein richtiger Jahresabschluss (Z 1) oder ein Zwischenabschluss (Z 2) die Kennzahlen ergeben hätte und dies dem kreditgebenden Gesellschafter entweder bewusst war oder die Erkennbarkeit für den Gesellschafter offensichtlich war. Den eventuellen Gegenbeweis, dass dennoch kein Reorganisationsbedarf vorlag oder der Gesellschafter von der kritischen wirtschaftlichen Lage nichts wusste, hat der kreditgebende Gesell- schafter zu erbringen.173

170 Siller, Bilanzdelikte, CFOaktuell 2012, 14. 171 Küting/Weber; Die Bilanzanalyse, 12.

172 Erkennbare Sorgfaltsverstöße sind z.B.: häufig nicht firstgerechte Abgabe der UVA, die Belegkreise

der Erlöse und Aufwendungen erweisen sich als nicht vollständig, die Jahresumsatzsteuerverprobungen führen immer wieder zu auffällig hohen Zahllasten, die Debitoren- und Kreditorenbuchhaltung weisen weist signifikante Unstimmigkeiten sowie hohe erhaltene Mahnspesen etc auf.

173 Karollus, EKEG in Buchegger (Hrsg), Österreichische Insolvenzrecht, § 2 EKEG, Rz 41 und 43; Vogt

Ein inhaltlich richtiger Jahresabschluss ist in erster Linie von einem gut funktionierenden Rechnungswesen abhängig. Die Geschäftsführung hat dafür Sorge zu tragen, dass das betriebliche Rechnungswesen den Anforderungen des Unternehmens entspricht und die GoB iSd § 190 UGB beachtet werden. Die Grundvoraussetzung des inhaltlich richtigen Jahresabschlusses ist die Genauigkeit der täglichen Buchhaltung, die die Rohdaten für die

Bilanzierung liefert.Je genauer und zeitgerechter die Daten vorliegen, desto eher können

anhand von bilanzpolitischen Maßnahmen die gesetzlichen bilanzpolitischen Maßnah- men in Anspruch genommen werden, die es der Geschäftsleitung erlauben, ein zielge- richtetes Resultat im Jahresabschluss zu erreichen.

Im Dokument Die Krise im EKEG unter dem Aspekt des Gläubigerschutzes / eingereicht von: Astrid Elisabeth Krempl (Seite 67-71)