Als zweite Option neben oder anstatt der „signifikanten digitalen Präsenz“ wurde auch die Erhebung einer Quellensteuer auf Onlinetransaktionen in Betracht gezogen.417 Eine Quellensteuer (zu Englisch „withholding

tax“) ist definitionsgemäß eine pauschalierte Besteuerung von In- und Ausländern, wobei üblicherweise

nicht der Empfänger, sondern der Schuldner der Zahlung, die Steuer einbehalten und abführen muss.418 Nach dem Gedanken der TFDE könnte eine Steuer von im Quellenstaat ansässigen Personen (bzw Betriebs- stätten) erhoben werden, die über das World Wide Web Waren oder Dienstleistungen bei einem nicht im Quellenstaat ansässigen Unternehmen erworben haben. Möglich wäre einerseits eine Ausgestaltung als finale Abzugssteuer („stand-alone option“), oder aber auch als Einhebungsform für das Einkommen einer signifikanten digitalen Präsenz („back-up mechanism“), wobei beide Varianten von der TFDE diskutiert wor- den sind.419 Dabei soll der Anwendungsbereich der Steuer möglichst weit gefasst werden, um Umgehungskonstruktionen möglichst wenig Angriffsfläche zu bieten.420

Doch auch bei einer Quellensteuer auf Onlinetransaktionen bestehen wesentliche Risiken. Schließlich hätte der Konsument im B2C-Bereich wohl kaum einen Anreiz, die Steuer abzuführen.421 Dem Konsumenten würde die Abführung der Steuer auferlegt und der Verwaltungsaufwand aufgrund der extremen Anzahl der Trans- aktionen bei geringen Beträgen wäre äußerst unverhältnismäßig.422 Dieses Problem könnte zwar dadurch gelöst werden, die Abfuhrverpflichtung den Intermediären (zB Banken oder Kreditkartenunternehmen) auf- zuerlegen,423 allerdings verfügen diese Intermediäre meistens nicht über alle relevanten Informationen um

September 2015), 41, abrufbar unter https://www.ibfd.org/sites/ibfd.org/files/content/pdf/ wtj_2015_03_int_2.pdf (zuletzt abgerufen am 31.08.2018).

416

Sehr kritisch daher Moreno, The Taxation of Technical Services under the United Nations Model Doulbe Taxation Convention: A Rushed – Yet Appropriate – Proposal for (Developing) Countries?, World Tax Journal 2015 (published online: 17 September 2015), 40f.

417

OECD, BEPS-Action 1: 2015 Final Report (2015), Rz 292ff.

418

Hummer in Hummer/Loizenbauer/Mitterlehner/Waser, Quellensteuern – Band I: Abzugssteuer nach § 99 EStG (2016), 1.

419 OECD, BEPS-Action 1: 2015 Final Report (2015), Rz 292ff; Fehling, Neues zu den Herausforderungen für die

Besteuerung der Digitalen Wirtschaft, iStR 2015, 800; Kofler/Mayr/Schlager, Digitalisierung und Betriebsstättenkonzept, RdW 2017, 369 (385).

420

OECD, BEPS-Action 1: 2015 Final Report (2015), Rz 293.

421

Kofler/Mayr/Schlager, Digitalisierung und Betriebsstättenkonzept, RdW 2017, 369 (386).

422 Fehling, Neues zu den Herausforderungen für die Besteuerung der Digitalen Wirtschaft, iStR 2015, 800. 423

Kofler/Mayr/Schlager, Taxation of the Digital Economy: „Quick Fixes“ or Long-term Solution?, European Ta-xation 2017 (Volume 57), 8.

die Transaktion zureichend zu identifizieren.424 Bei B2B-Transaktionen wird eine umfassende Quellensteuer allerdings als unproblematisch angesehen, weil von Unternehmen der Steuerabzug erwartet werden kann.425 Des Weiteren würde eine „stand-alone“-Bruttoquellensteuer auf Online-Transaktionen den Wettbewerb verzerren und nicht ansässige Unternehmen benachteiligen, sofern diese weiterhin der Nettobesteuerung unterliegen würden.426 Verschiedene Margen werden mit dem System einer Bruttoquellensteuer nicht un- terschieden. Eine massive Benachteiligung von Branchen mit geringen Margen wäre die Folge. Dem könnte zwar durch niedrigere Quellensteuersätze grundsätzlich entgegengewirkt werden,427 dennoch kann auch durch eine Verringerung des Quellensteuersatzes eine Wettbewerbsverzerrung nie ausgeschlossen wer- den.428 Davon abgesehen ergäbe sich das Problem, dass bestehende Zoll- und Handelsabkommen verletzt werden könnten bzw ein erheblicher Widerspruch zu geltendem EU-Recht entstehen könnte.429 Die „back-up

mechanism“-Quellensteuer wäre wiederum von der signifikanten digitalen Präsenz – also einer virtuellen

Betriebsstätte abhängig – womit zuerst die oben aufgezeigten Fragestellungen gelöst werden müssten.430 Einen wichtigen Einwand liefert Mitterlehner in Bezug auf Verluste.431 So verzeichnete bspw das Unterneh- men Spotify432 seit seiner Gründung im Jahr 2006 im Ansässigkeitsstaat nie Gewinne. Würde die Digital Economy jedoch mit einer eigenen Quellensteuer bzw einer digitalen Betriebsstätte mit Quellensteuereinhe-

bung erfasst, so wäre eine Anrechnung der in den Quellenstaaten erhobenen Steuer im Ansässigkeitsstaat nicht möglich, da dort kein Gewinn erzielt wird, mit dem verrechnet werden könnte. 433 Zudem hat die öster- reichische höchstgerichtliche Rechtsprechung einen Anrechnungsvortrag von Quellensteuern zuletzt ausgeschlossen.434 Dementsprechend würde dann die eingehobene Quellensteuer zum endgültigen Kosten- faktor, dem insbesondere Start-Ups in der Digital Economy besonders ausgesetzt wären. Schließlich ist in vielen Bereichen zu Beginn der Unternehmensentwicklung kaum ein Gewinn zu erwarten.435 Um ein neues

424 Nach der TFDE wäre dies aus technischen Gründen aber kaum umsetzbar, da es ein Registrierungssystem für

ausländische Intermediäre geben müsste und selbst dann nicht alle Umgehungsproblematik gelöst werden könnten, OECD, BEPS-Action 1: 2015 Final Report (2015), Rz 297; ebenso Kofler/Mayr/Schlager, Digitalisierung und Betriebsstättenkonzept, RdW 2017, 369 (386 - insb Fn 168).

425

OECD, BEPS-Action 1: 2015 Final Report (2015), Rz 293; Fehling, Neues zu den Herausforderungen für die Besteuerung der Digitalen Wirtschaft, iStR 2015, 800; auch Kofler/Mayr/Schlager sehen im B2B-Bereich keine Probleme, siehe Kofler/Mayr/Schlager, Digitalisierung und Betriebsstättenkonzept, RdW 2017, 369 (386).

426

Mitterlehner, Gewinnverlagerung und Steuervermeidung in der Digital Economy, SWI 2016, 58 (64);

Kofler/Mayr/Schlager, Digitalisierung und Betriebsstättenkonzept, RdW 2017, 369 (385).

427 OECD, BEPS-Action 1: 2015 Final Report (2015), Rz 299; darauf verweisen Fehling, Neues zu den

Herausforderungen für die Besteuerung der Digitalen Wirtschaft, iStR 2015, 800.

428

Moreno, A Note on Some Radical Alternatives to the Existing International Corporate Tax and Their Implications for the Digital(ized) Economy, INTERTAX 2018, 560 (564).

429 OECD, BEPS-Action 1: 2015 Final Report (2015), Rz 292; ebenso Kofler/Mayr/Schlager, Digitalisierung und

Betriebsstättenkonzept, RdW 2017, 369 (385); und Mitterlehner, Gewinnverlagerung und Steuervermeidung in der Digital Economy, SWI 2016, 58 (64).

430 Kofler/Mayr/Schlager, Digitalisierung und Betriebsstättenkonzept, RdW 2017, 369 (386). 431

Mitterlehner in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes (Hrsg.), Die österreichischen DBA nach BEPS – Auswirkungen des MLI und des OECD-MA 2017, SWI-Spezial März 2018, 82 (167).

432 Spotify – mit Sitz in Schweden – hat sich insb auf Musikstreaming spezialisiert und ist in diesem Bereich

Marktführer. Das wesentliche Geschäftsmodell besteht darin, gegen eine monatliche Pauschale einen Zugang zur umfassenden Datenbank zu erlangen und die Dateien auf den jeweiligen Endgeräten abspielen zu können. Weitere Informationen abrufbar unter https://www.spotify.com/at/about-us/contact/ (zuletzt abgerufen am 23.7.2018).

433

Mitterlehner in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes (Hrsg.), Die österreichischen DBA nach BEPS – Auswirkungen des MLI und des OECD-MA 2017, SWI-Spezial März 2018, 82 (167).

434

VwGH 27.11.2014, 2012/15/0002; darauf verweisend und mwN Mitterlehner in

Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes (Hrsg.), Die österreichischen DBA nach BEPS – Auswirkungen des MLI

und des OECD-MA 2017, SWI-Spezial März 2018, 82 (167).

435

Mitterlehner in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes (Hrsg.), Die österreichischen DBA nach BEPS – Auswirkungen des MLI und des OECD-MA 2017, SWI-Spezial März 2018, 82 (167).

Steuersystem etablieren zu können, welches den Prinzipien der steuerlichen Neutralität (zudem sich die OECD ja nach wie vor bekennt) genügen kann, müsste ein Quellensteuersystem entwickelt werden, das ei- nen Anrechnungsvortrag zulässt oder die Steuerlast auf die beteiligten Staaten verteilen kann. Letzterer Vorschlag ist wohl kaum umsetzbar.436

In der jüngeren Literatur ist in Bezug auf die Quellensteuer allerdings eine neue Tendenz erkennbar. So schlägt bspw De Wilde - ohne auf Details einzugehen - eine Nettoquellensteuer (withholding tax on net in-

come) vor.437 Ein solches Steuerregime müsste multilateral umgesetzt werden und würde lediglich die Marge des Leistenden im Quellenstaat erfassen. Dadurch wäre die erhobene Ertragssteuer angebotsseitig völlig neutral (siehe bereits zur formelhaften Aufteilung bei der digitalen Präsenz Kap V.A.3.b.).438 Der Unterneh- mer wird eben mit seiner Marge nach dem nationalen Steuersatz belastet. Somit trifft jeden Unternehmer (einschließlich der lokalen Unternehmer) im Quellenstaat immer dieselbe Steuerlast. Dieser Ansatz würde allerdings voraussetzen, dass der leistende Steuerausländer dem Leistungsempfänger im Quellenstaat seine Marge stets offenlegt. In Anbetracht des täglichen Wirtschaftslebens ist eine solche Umsetzung undenkbar. Um diesem Problem zu entgehen, müsste beim Leistungsempfänger die Quellensteuer vom Bruttobetrag eingehoben werden und gleichzeitig müsste dem leistenden ausländischen Unternehmer die Korrektur durch Offenlegung seiner Marge bei der Finanzverwaltung gewährt werden. Eine andere Lösung wäre wiede- rum die Zwischenschaltung von Intermediären, die an der Marge nicht interessiert sind und die Steuer – bemessen von der Nettomarge, die der Unternehmer den Intermediären offenlegt - für jede Transaktion abführen. Bedenkt man die Masse an Transaktionen in der globalen Weltwirtschaft, ist auch diese Lösung kaum umsetzbar und wäre für die Finanzverwaltungen auch nicht mehr handhabbar.

Aufgrund der sich ergebenden Problematiken wurde von der TFDE schon im Final Report 2015 von der Im- plementierung einer „stand-alone“-Bruttoquellensteuer abgeraten.439 Wenn dann sollte eine Quellensteuer eher als „back-up“ für die signifikante digitale Präsenz eingeführt werden, wobei auch hier keine Empfehlung ausgesprochen worden ist.440 Im Interim Report 2018 wird den „withholding taxes“ nur wenig Beachtung geschenkt (in Summe lediglich drei Randziffern). So hält die TFDE an dem Standpunkt fest, dass eine Quel- lensteuer nur bei B2B-Transaktionen Sinn mache, da der Konsument kaum Anreize hätte, die Steuer einzubehalten.441 Die OECD hält die Einführung neuer Quellensteuertatbestände offensichtlich als untauglich um die Digital Economy ertragsteuerlich zu erfassen und verwirft diesen Ansatz. In der Literatur wird die Quellensteuer als wesentlich tauglicher als die equalisation levy angesehen.442 Baez/Brauner schlagen über- haupt eine Standardquellensteuer auf „base-eroding-payments“ mit einem pauschalen Steuersatz von 10 % vor.443 Zu bedenken gilt allerdings, dass bei einer – für manche Branchen geradezu utopischen - Gewinn- spanne von 10 % eine 10 %ige Quellensteuer 100 % des gesamten Gewinns besteuert, dieser Steuersatz bei

436

äußerst kritisch zu solchen Verteilungsmodellen, siehe De Wilde, Comparing Tax Policy Responses fort he Digitalizing Economy: Fold or All in, INTERTAX 2018, 466 (472).

437

De Wilde, Comparing Tax Policy Responses for the Digitalizing Economy: Fold or All in, INTERTAX 2018, 466 (475).

438

De Wilde, Comparing Tax Policy Responses for the Digitalizing Economy: Fold or All in, INTERTAX 2018, 466 (475).

439 OECD, BEPS-Action 1: 2015 Final Report (2015), Rz 301. 440

Mitterlehner, Gewinnverlagerung und Steuervermeidung in der Digital Economy, SWI 2016, 58 (64); Mitterlehner, UN-Musterabkommen – neue Bestimmungen zur Besteuerung technischer Dienstleistungen geplant, SWI 2017, 180 (188).

441 OECD, Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018, Rz 358. 442

Ua Brauner, Taxing the Digital Economy Post-BEPS, Seriously, INTERTAX 2018, 461 (464f); und Dourado, Digital Taxation Opens the Pandora Box: The OECD Interim Report and the European Commission Proposals, INTERTAX 2018, 565 (572).

443

Bereits in der Executive Summary, siehe Baez/Brauner, Withholding Taxes in the Service of BEPS Action 1: Address the Tax Challenges of the Digital Economy (2015), 2f, abrufbar unter https://www.ibfd.org/sites/ibfd.org/files/content/WithholdingTaxesintheServiceofBEPSAction1-whitepaper.pdf (zuletzt abgerufen am 23.08.2018).

weitem zu hoch bemessen ist. Eine pauschale Quellensteuer sollte daher nur mit einem geringen einstelligen Prozentsatz umgesetzt werden.

Im Dokument Konzepte zur Besteuerung der Digital Economy: eine kritische Würdigung / eingereicht von Valentin Bendlinger, LL.B. (Seite 56-59)