Einschränkung der Ausnahmen des Art 5 Abs 4 OECD-MA

Im Dokument Konzepte zur Besteuerung der Digital Economy: eine kritische Würdigung / eingereicht von Valentin Bendlinger, LL.B. (Seite 35-38)

A. Erfassung durch erweiterten Betriebsstättenbegriff

1. Einschränkung der Ausnahmen des Art 5 Abs 4 OECD-MA

Art 5 Abs 4 OECD-MA in der geltenden Fassung, enthält einen taxativen Katalog an Ausnahmen, die trotz des Bestehens einer festen Geschäftseinrichtung iSd Art 5 Abs 1 OECD-MA, nicht als Betriebsstätte gelten („Ne-

jedoch von einem anderen, siehe Devereux/Vella, Implications of Digitalization for International Corporate Tax Reform, INTERTAX 2018, 550 (557).

256

Zum Argument dieses Tauschverhältnisses auch De Wilde, Comparing Tax Policy Responses for the Digitalizing Economy: Fold or All in, INTERTAX 2018, 466 (470).

257 OECD, Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018, Rz 33; ausführlich erläuternd Schröger,

Besteuerung der digitalen Wirtschaft - Das Problem der Gewinnabgrenzung bei digitalen Geschäftsmodellen – aktuelle Entwicklungen auf OECD- und EU-Ebene, TPI 2018, 72 (73).

258

Diese Anforderung stellt die TFDE an ein neues Steuersystem, siehe OECD, BEPS-Action 1: 2015 Final Report (2015), Rz 10.

259

Schön, Ten Questions about Why and How to Tax the Digitalized Economy, BIT 2018, 278 (281).

260

Schön, Ten Questions about Why and How to Tax the Digitalized Economy, BIT 2018, 278 (281).

261

Zur diesen Überlegungen ausführlich auch De Wilde, Comparing Tax Policy Responses for the Digitalizing Economy: Fold or All in, INTERTAX 2018, 466 (471f).

262 Dahingehend auch Schön, Ten Questions about Why and How to Tax the Digitalized Economy, BIT 2018, 278 (281);

ebenfalls sehr kritisch De Wilde, Comparing Tax Policy Responses for the Digitalizing Economy: Fold or All in, INTERTAX 2018, 466 (472).

gativkatalog“ – im Detail siehe unten).263 Sämtliche dieser Ausnahmen zeichnen sich insbesondere dadurch aus, dass sie für ein Unternehmen nur gewisse vorbereitende Tätigkeiten bzw Hilfstätigkeiten (daher allge- mein der Begriff „Hilfsbetriebsstätten“) verrichten und die Haupttätigkeit nur unterstützen sollen. Werden in der Hilfsbetriebsstätte aber nicht ausschließlich Vorbereitungs- oder Hilfstätigkeiten verrichtet, so ist die Geschäftseinrichtung - mag das Ausmaß der erbrachten Hauptleistung im Verhältnis zur erbrachten Vorleis- tung auch noch so gering sein – im Gesamten als Betriebsstätte zu qualifizieren.264 Ebenso zählt eine Geschäftseinrichtung die eigentlich Vorbereitungs- oder Hilfstätigkeiten verrichtet dennoch als Betriebsstät- te, wenn sie diese Leistungen - nicht für das Unternehmen selbst - sondern für Dritte erbringt.265

Begründet wird der Ausnahmekatalog mit dem Argument, dass die Dienste von solchen Hilfsbetriebsstätten so weit von der eigentlichen Hauptleistung entfernt wären, dass ihnen kaum ein Gewinn zugerechnet wer- den könnte.266 Im Detail ist Art 5 Abs 4 OECD-MA derart ausgestaltet, dass in lit e und f ausdrücklich auf die vorbereitende Art der Tätigkeit Bezug genommen wird, wohingegen lit a bis d konkrete Einrichtungen nen- nen, die nicht erfasst sein sollen. Das sind zB Lagerstätten (lit a), Warenbestände (lit b), Warenbestände zur Be- und Verarbeitung (lit c) und feste Geschäftseinrichtungen zur Warenbeschaffung („Einkaufsstelle“) bzw zur Beschaffung von Informationen267 (beide Tatbestände lit b).268 Diese Legistik ist insofern tückisch, als bei den Tatbeständen des Art 5 Abs 4 lit a-d OECD-MA dem Anschein nach keinerlei Prüfung erfolgt, ob die Tä- tigkeit tatsächlich nur vorbereitender Natur ist. Isoliert betrachtet würde bei Erfüllung eines Tatbestandes, die Einrichtung (mag sie auch für das konkrete Unternehmen eine Haupttätigkeit sein) in jedem Fall aus dem Betriebsstättenbegriff fallen. Im OECD-MK (Rz 21) wird allerdings darauf verwiesen, dass lit a-d gemeinsam hätten, dass diese Tätigkeiten vorbereitender Art seien. Nach Bayer wäre damit dennoch nicht ausgeschlos- sen, dass eine über eine Vorbereitungs- bzw Hilftstätigkeit hinausgehende Tätigkeit im Einzelfall trotzdem unter den Ausnahmekatalog des Art 5 Abs 4 OECD-MA fallen könnte.269 Die österreichische Finanzverwaltung hat aber bisher schon die Meinung vertreten, dass der Ausnahmenkatalog nur zur Geltung kommen kann, sofern es sich für das Unternehmen im Rahmen einer Gesamtbetrachtung um eine Tätigkeit mit bloß vorbe- reitendem Charakter handelt.270 Auch die in Österreich vorherrschende Literaturmeinung setzt für Art 5 Abs 4 lit a - d OECD-MA den vorbereitenden Charakter der Tätigkeit voraus.271 Dennoch haben viele

263

Bendlinger in Aigner/Kofler/Tumpel, Doppelbesteuerungsabkommen – Kommentar (2016), zu Art 5, Rz 340; Görl in

Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen – Kommentar6 (2015), zu Art 5, Rz 85.

264

Bendlinger in Aigner/Kofler/Tumpel, Doppelbesteuerungsabkommen – Kommentar (2016), zu Art 5, Rz 340; ebenso Görl in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen – Kommentar6 (2015), zu Art 5, Rz 85.

265 Görl in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen – Kommentar6 (2015), zu Art 5, Rz 94; ebenso Zöhrer,

Einschränkung des Hilfsbetriebsstättenbegriffs durch die Anwendung des MLI, ÖStZ 2017, 410 (411).

266

MwN, insbesondere dem OECD-MK, siehe Bendlinger, Hilfbetriebsstätten in BEPS-Action 7, SWI 2016, 188 (189);

ders in in Aigner/Kofler/Tumpel, Doppelbesteuerungsabkommen – Kommentar (2016), zu Art 5, Rz 342; ders in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuerrecht (2014), XIII/194.

267

Im Rahmen der Diskussion zur Besteuerung der Digital Economy ist insbesondere auch die zweite Alternative des Art 5 Abs 4 lit d OECD-MA ins Auge gefallen. So kann abgesehen von der Datensammlung für Dritte, die Datensammlung (insb in der Digital Economy) an sich zur Kerntätigkeit eines Unternehmens zählen. Ausführlich zur festen Geschäftseinrichtung zur Sammlung von Daten, siehe Bayer, Feste Geschäftseinrichtungen zur Sammlung von Daten in der digitalen Wirtschaft – bloße Hilfsbetriebsstätten? SWI 2014, 470 (470ff).

268 Bayer, Feste Geschäftseinrichtungen zur Sammlung von Daten in der digitalen Wirtschaft – bloße

Hilfsbetriebsstätten?, SWI 2014, 470 (470); ausführlich zu den einzelnen Tatbeständen auch Bendlinger, Hilfbetriebsstätten in BEPS-Action 7, SWI 2016, 188 (190ff).

269

Bayer, Feste Geschäftseinrichtungen zur Sammlung von Daten in der digitalen Wirtschaft – bloße Hilfsbetriebsstätten?, SWI 2014, 470 (470f).

270

Bendlinger, Änderung des DBA-rechtlichen Betriebsstättenbegriffs durch das Multilaterale Abkommen der OECD, RdW 2017, 359 (364); ebenso Kofler/Mayr/Schlager, Digitalisierung und Betriebsstättenkonzept, RdW 2017, 369 (380); und auch Schmidjell-Dommes, Wie BEPSt Österreich?, TPI 2017, 36 (38); und Zöhrer, Einschränkung des Hilfsbetriebsstättenbegriffs durch die Anwendung des MLI, ÖStZ 2017, 410 (412).

271 Insb Bendlinger argumentiert, dass das Fehlen eines ausdrücklichen Hinweises für Art 5 Abs 4 lit a-d OECD nichts

daran ändert, dass für alle Hilfsbetriebsstätten der vorbereitende Charakter der Tätigkeit entscheidend ist. Der fehlende Hinweis sei dem geschuldet, dass es sich bei Art 5 Abs 4 lit e OECD-MA um einen bloßen

Staaten Art 5 Abs 4 OECD-MA bisher in diesem Sinne ausgelegt, dass die in lit a bis d normierten Geschäfts- einrichtungen jedenfalls Vorbereitungs- bzw Hilfstätigkeiten seien.272

Daher soll in der neuen Fassung des Art 5 OECD-MA nach dem Final Report zur BEPS-Action 7273 klarstellend festgehalten werden, dass der vorbereitende Charakter Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Aus- nahmetatbestände des Art 5 Abs 4 OECD-MA ist.274 Es soll damit dem Umstand Rechnung getragen werden, dass - insb auch in der Digital Economy - die in Art 5 Abs 4 lit a bis d OECD-MA aufgehzählten Hilfstätigkeiten, zunehmend zur Kerntätigkeit von Unternehmen werden und Wertschöpfung generieren.275 Am 24.11.2016 wurde von der OECD das „Multilaterale Abkommen“ (MLI) vorgelegt. Art 5 Abs 4 OECD-MA wird darin aufge- griffen und soll - in geänderter Fassung - flächendeckend in die DBA-Struktur der OECD Mitgliedsstaaten Eingang finden.276 In Art 13 Abs 2 und Abs 3 MLI wurden zwei Optionen zur Änderung von Art 5 Abs 4 OECD- MA erarbeitet, die ein Staat für DBA mit gewissen Staaten jeweils wählen kann.277 Art 13 Abs 2 MLI normiert die „Option-A“, die für den gesamten Katalog die vorbereitende Art einer Tätigkeit bzw eine Hilfstätigkeit voraussetzt. Die in Art 13 Abs 3 MLI normierte „Option-B“ ermöglicht Staaten, die DBA mit einem abwei- chenden Katalog geschlossen haben, gewisse Ausnahmen – unabhängig davon ob es sich dabei um Vorbereitungs- oder Hilfstätigkeiten handelt – beizubehalten.278 Österreich hat sich dazu entschieden, die Option A (Art 13 Abs 2 MLI) zu übernehmen, womit auch für die in Art 5 Abs 4 lit a-d OECD-MA genannten Geschäftseinrichtungen eine Tätigkeit vorbereitende Art bzw eine Hilfstätigkeit zwingende Voraussetzung sein wird.279 Konkret haben mit Österreich 15 Vertragsstaaten die Option A gewählt, womit aus österreichi- scher Perspektive Art 13 MLI in 14 DBA Eingang finden wird. 280 Des Weiteren sieht das MLI in Art 13 Abs 4 MLI eine sogenannte „anti-fragmentation-rule“ vor. Damit soll die Vermeidung von Betriebsstätten durch „Vertragssplitting“281 innerhalb verbundener Unternehmen verhindert werden.282 Art 13 Abs 4 MLI wird aber - aufgrund der damit verbundenen Auslegungsprobleme und dem Faktum, dass Missbrauchsfälle ohnehin Auffangtatbestand handle, siehe Bendlinger in Aigner/Kofler/Tumpel, Doppelbesteuerungsabkommen – Kommentar (2016), zu Art 5, Rz 341; ders in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuerrecht (2014), XIII/194.

272

Bendlinger, Änderung des DBA-rechtlichen Betriebsstättenbegriffs durch das Multilaterale Abkommen der OECD, RdW 2017, 359 (362).

273 OECD, Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7 – 2015 Final Report,

OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project (2015), abrufbar unter http://www.oecd- ilibrary.org/docserver/download/2315341e.pdf?expires=1495278761&id=id&accname=guest&checksum=22D5CC B120924F0F609D10494CA12B93 (zuletzt abgerufen am 18.9.2017).

274

OECD, BEPS Action 7: 2015 Final Report, 10 (executive summary); so auch Bendlinger in Aigner/Kofler/Tumpel, Doppelbesteuerungsabkommen – Kommentar (2016), zu Art 5, Rz 341.

275

Zöhrer, Einschränkung des Hilfsbetriebsstättenbegriffs durch die Anwendung des MLI, ÖStZ 2017, 410 (411).

276 Bendlinger, Änderung des DBA-rechtlichen Betriebsstättenbegriffs durch das Multilaterale Abkommen der OECD,

RdW 2017, 359 (359); ebenso Bendlinger, Übernahme des BEPS-Betriebsstättenbegriffs in die österreichischen Doppelbesteuerungsabkommen, ÖStZ 2017, 9 (9).

277 Bendlinger, Änderung des DBA-rechtlichen Betriebsstättenbegriffs durch das Multilaterale Abkommen der OECD,

RdW 2017, 359 (362ff); ebenso Bendlinger, Übernahme des BEPS-Betriebsstättenbegriffs in die österreichischen Doppelbesteuerungsabkommen, ÖStZ 2017, 9 (11f).

278 ausführlich zu den einzelnen Option siehe Bendlinger, Änderung des DBA-rechtlichen Betriebsstättenbegriffs

durch das Multilaterale Abkommen der OECD, RdW 2017, 359 (362ff).

279

Bendlinger, Änderung des DBA-rechtlichen Betriebsstättenbegriffs durch das Multilaterale Abkommen der OECD, RdW 2017, 359 (364); ders in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes (Hrsg.), Die österreichischen DBA nach BEPS – Auswirkungen des MLI und des OECD-MA 2017, SWI-Spezial März 2018, 82 (119f); mit Verweis auf

Schmidjell-Dommes, Wie BEPSt Österreich?, TPI 2017, 36 (38).

280

Eine Auflistung der DBA in denen Art 13 MLI (Option A) schlagend wird findet sich in Zöhrer, Einschränkung des Hilfsbetriebsstättenbegriffs durch die Anwendung des MLI, ÖStZ 2017, 410 (412).

281

Ausführlich Schuch, Die Anti Fragmentierungs-Regel des BEPS-Aktionspunktes 7 und ihre mögliche Auswirkung für die Substanzbeurteilung von internationalen Holdingsstrukturen, SWI 2017, 654 (657ff).

282

Ausführlich Bendlinger, Änderung des DBA-rechtlichen Betriebsstättenbegriffs durch das Multilaterale Abkommen der OECD, RdW 2017, 359 (363).

durch einen eigenen Artikel (Art 14 MLI) im MLI erfasst werden - von Österreich nicht aufgenommen.283 Die OECD geht derzeit davon aus, dass Art 13 MLI auf etwa 22 % von 1246 erfassten DBA – das entspricht konk- ret 277 DBA – Anwendung finden wird.284 Dieser Prozentsatz darf aber nicht darüber hinwegtäuschen, dass der Einfluss von Art 13 MLI auf das DBA-Netzwerk weitaus weiter reichen wird. Letztendlich werden Staaten, die Art 13 MLI grundsätzlich umsetzen, auch alle ihre DBA in diesem Sinne auslegen wollen (im Detail siehe unten).285 Zudem weist Zöhrer darauf hin, dass die Änderungen ohnehin auch in dem neuen OECD-MA 2017 verarbeitet worden sind.286 Es ist daher davon auszugehen, dass die Anpassungen zu Art 5 Abs 4 OECD-MA in künftigen DBA im unmittelbaren Vertragsinhalt und in bestehenden DBA im Wege der Auslegung Eingang finden werden.

Durch diese Maßnahmen dürfte es für Unternehmen in der Digital Economy bedeutend schwieriger werden, die Besteuerung im Tätigkeitsstaat zu vermeiden.287 Aus einer isolierten Betrachtung im Zuge einer Diskussi- on über die Digital Economy muss dennoch festgehalten werden, dass die bloße Straffung von Art 5 Abs 4 OECD-MA den E-Commerce nicht gänzlich erfassen kann. Dadurch könnten Auslieferungszentren von Online- Retailern (wie bspw Amazon) im Quellenstaat zwar besteuert werden - bei Google oder Apple, die aber überwiegend immaterielle Vermögenswerte („intangible goods“ bzw „intangibles“), ist das dennoch nutzlos, weil auch die bloße Hilfsbetriebsstätte an physische Elemente anknüpft und Geschäftsmodelle wie Google gar nicht auf Auslieferungszentren angewiesen sind. Schließlich wären feste Geschäftseinrichtungen zur In- formationsbeschaffung von Google schon nach derzeitiger Rechtslage Betriebsstätten.288 Aber selbst in Bezug auf Amazon zeigen umfassende Studien (insb von Pinkernell),289 dass es (trotz der engen Auslegung von Art 5 Abs 4 OECD-MA schon nach aktueller Rechtslage) nicht gelingt, eine angemessene Besteuerung im Quellenstaat herbeizuführen.290 Zudem dürfte sich insbesondere auch Amazon schon sehr früh auf die be- vorstehenden Änderungen durch Art 13 MLI vorbereitet haben und hat bereits seine Vertriebsstruktur durch Gründung lokaler Tochtergesellschaften291 umgestellt.292 Eine ausführliche Diskussion des Amazon-Modells muss aber aus Gründen des Umfanges im Rahmen dieser Arbeit allerdings unterbleiben.

Im Dokument Konzepte zur Besteuerung der Digital Economy: eine kritische Würdigung / eingereicht von Valentin Bendlinger, LL.B. (Seite 35-38)